Immobili strumentali per natura:
l’inerenza va sempre dimostrata

La disposizione dell’articolo 43, comma 2, Tuir, secondo cui gli immobili relativi a imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si considerano strumentali anche se non utilizzati o anche se dati in locazione o comodato, non va intesa come una sorta di riconoscimento della strumentalità del bene a prescindere dalle caratteristiche del medesimo in rapporto con l’attività dell’azienda.
È quanto ha stabilito la Cassazione con la sentenza n. 16546 del 22 giugno 2018 con cui ha rigettato definitivamente il ricorso di un contribuente.
 
La vicenda processuale e la pronuncia della Cassazione
La controversia nasce dalla notifica di due avvisi di accertamento, per due annualità, con cui l’Agenzia delle entrate contestava le indebite detrazione Iva e deduzione delle quote di ammortamento relative all’acquisto di un fabbricato a uso artigianale, in quanto ritenuto non strumentale all’esercizio dell’attività esercitata di commercio di mobili usati, ossia per difetto di inerenza.
 
Sia la Ctp che la Ctr rigettavano le doglianze del contribuente che, con il ricorso in Cassazione, denunciava - tra l’altro - violazione degli articoli 43 del Tuir nonché 19 e 19-bis2 del Dpr 633/1972, ritenendo che la Ctr avesse errato nel trascurare che il laboratorio artigianale era un immobile strumentale la cui inerenza doveva essere riconosciuta ex lege senza alcuna indagine di fatto e, soprattutto, senza alcuna necessità di gravare il contribuente del relativo onere probatorio.
 
Il ricorso è stato rigettato in quanto, secondo la Cassazione, non esistono beni strumentali ex lege, ma spetta sempre al contribuente dimostrarne o l’utilizzo nell’ambito dell’attività di impresa o l’insuscettibilità dello stesso a essere adibito ad altra destinazione.
Non condivisa, quindi, la tesi del ricorrente che postulava l’esistenza di una categoria di immobili strumentali ex lege, in quanto, per potersi avvalere della detrazione dell’Iva e della deduzione delle quote d’ammortamento del bene, il contribuente è gravato dell’onere di dimostrare la strumentalità e, quindi, l’inerenza in concreto del bene.
 
Ulteriori osservazioni
Civilisticamente, per bene strumentale si intende quel bene atto a essere utilizzato (soggetto a usura e deperimento), ma non consumabile né distruggibile per effetto dell’utilizzazione.
Per costante giurisprudenza, va effettuato un distinguo tra strumentalità astratta e strumentalità concreta.
Il carattere strumentale concreto dovrà, quindi, essere provato dal contribuente, indipendentemente dalla rappresentazione contabile fatta dall’impresa.
 
Sul punto, la Cassazione, con sentenza 12999/2007, ha stabilito che il contribuente deve provare, nell’esercizio dell’impresa, il carattere strumentale del bene. Se, infatti, a un immobile appartenente alla categoria D/7 (fabbricati per specifiche esigenze, non suscettibili di diversa destinazione d’uso senza radicali trasformazioni) è possibile riconoscere una strumentalità in astratto, ciò non significa implicitamente che lo stesso abbia una strumentalità in concreto. L’inerenza va dimostrata, tanto più quando il bene non è connesso direttamente con l’attività dell’azienda.
 
Anche secondo la giurisprudenza comunitaria, per stabilire se sia o meno detraibile un’attività di acquisto o ristrutturazione di un bene da adibire all’esercizio dell’impresa, “deve aversi riguardo all'intenzione del soggetto passivo di imposta, confermata da elementi obiettivi, di utilizzare un bene o un servizio per fini aziendali” (Corte di giustizia, cause C-97/90 del 1991, C-400/98 del 2000, C-334/10 del 2012).
 
Tale orientamento è stato confermato anche da successive pronunce, secondo le quali il riconoscimento del carattere strumentale di un immobile ai sensi dell’articolo 43 del Tuir presuppone la prova della funzione strumentale del bene non in senso oggettivo, ma in rapporto all’attività dell’azienda, non contemplando tale disposizione una categoria di beni la cui strumentalità è “in re ipsa”, potendosi prescindere (ai fini dell’accertamento della strumentalità) dall’utilizzo diretto del bene da parte dell’azienda soltanto nel caso in cui risulti provata l’insuscettibilità (senza radicali trasformazioni) di una destinazione del bene diversa da quella accertata in relazione all’esercizio di impresa (Cassazione 12999/2007, 4306/2015 e 16788/2016).