Immutata, per i lavoratori autonomi,
la presunzione legale su versamenti

In tema di accertamento da indagini finanziarie nei confronti di lavoratori autonomi, le presunzioni legali di cui all’articolo 32, comma 1, n. 2, del Dpr 600/1973, sono venute meno unicamente in relazione ai prelevamenti, restando tutto invariato quanto ai versamenti effettuati su conto corrente per i quali il lavoratore autonomo è sempre onerato di provare in modo analitico l’estraneità dei singoli movimenti al proprio reddito imponibile.
Lo ha precisato la Corte di cassazione con la sentenza n. 19806 del 9 agosto 2017.
 
La vicenda processuale
La controversia nasce dall’impugnazione da parte di un avvocato di un avviso di accertamento emesso a seguito della verifica dei movimenti effettuati sui propri conti correnti.
L’Agenzia delle Entrate, sulla base della normativa vigente ratione temporis, aveva recuperato a tassazione sia i versamenti che i prelevamenti non giustificati, considerandoli come ricavi.
 
Nel frattempo, ovvero dopo la statuizione di secondo grado, interveniva la sentenza della Corte costituzionale 228/2014 che, chiamata a pronunciarsi sulla legittimità costituzionale della presunzione posta dall’articolo 32, Dpr 600/1973, in relazione ai prelevamenti dei lavoratori autonomi, rilevava la contrarietà della stessa al principio di ragionevolezza e di capacità contributiva, ritenendo “arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito”, dichiarando, quindi, l’illegittimità costituzionale della sopra riportata disposizione “limitatamente alle parole ‘o compensi’”.
In particolare, secondo la Corte, “anche se le figure dell’imprenditore e del lavoratore autonomo sono per molti versi affini nel diritto interno come nel diritto comunitario, esistono specificità di quest’ultima categoria che inducono a ritenere arbitraria l’omogeneità di trattamento prevista dalla disposizione censurata, alla cui stregua anche per essa il prelevamento dal conto bancario corrisponderebbe ad un costo a sua volta produttivo di un ricavo. Secondo tale doppia correlazione, in assenza di giustificazione deve ritenersi che la somma prelevata sia stata utilizzata per l’acquisizione, non contabilizzata o non fatturata, di fattori produttivi e che tali fattori abbiano prodotto beni o servizi venduti a loro volta senza essere contabilizzati o fatturati”.
Continua la Corte affermando che “il fondamento economico-contabile di tale presunzione è stato ritenuto da questa Corte (sentenza n. 225 del 2005) congruente solo con il fisiologico andamento dell’attività imprenditoriale, il quale è caratterizzato dalla necessità di continui investimenti in beni e servizi in vista di futuri ricavi”.
Analoga caratteristica non è rinvenibile nell’attività svolta dai lavoratori autonomi, caratterizzata invero dalla “preminenza dell’apporto del lavoro proprio e dalla marginalità dell’apparato organizzativo”. Marginalità che “assume differenti gradazioni a seconda della tipologia di lavoratori autonomi, sino a divenire quasi assenza nei casi in cui è più accentuata la natura intellettuale dell’attività svolta, come per le professioni liberali”.
 
Alla luce della sentenza e per adeguarsi ai principi dalla stessa sanciti, in sede di conversione del Dl 193/2016, sono state eliminate le parole “o compensi”.
Sull’interpretazione della pronuncia era sorto qualche dubbio sia in giurisprudenza che in dottrina, dovuto a una presunta discrasia tra motivazione e dispositivo, in quanto nella prima si fa chiaramente riferimento ai soli prelevamenti dai conti bancari, mentre nel dispositivo si dichiara illegittimo l’articolo 32 limitatamente alle parole “o compensi” che, nell’ambito della norma censurata, fanno riferimento ai prelevamenti, ma anche agli “importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni”, facendo pensare anche ai versamenti.
In altri termini, secondo tale interpretazione, la censura di incostituzionalità avrebbe riguardato anche i versamenti con conseguente inapplicabilità, ai lavoratori autonomi, di entrambe le presunzioni recate dal predetto articolo 32.
 
La pronuncia della Cassazione
La Cassazione, con la sentenza n. 19806/2017, ha preso le distanze da tale posizione, ribadendo il diverso orientamento secondo cui “In tema di accertamento, resta invariata la presunzione legale posta dall’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 con riferimento ai versamenti effettuati su un conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo, sicché questi è onerato di provare in modo analitico l’estraneità di tali movimenti ai fatti imponibili, essendo venuta meno, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, l’equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale limitatamente ai prelevamenti sui conti correnti” (cfr ex multis Cassazione, 5152 e 5153 del 2017 e 16697/2016).
 
Tale interpretazione va preferita in virtù del consolidato principio per il quale la portata precettiva della sentenza deve essere individuata tenendo conto non solo del dispositivo, ma anche integrando questo con la motivazione; con la conseguenza che, ove manchi un vero e proprio contrasto tra dispositivo e motivazione, deve ritenersi prevalente la statuizione contenuta in una delle due parti del provvedimento, che va interpretato secondo l’unica statuizione in esso contenuta (cfr Cassazione, 12841/2016).
 
Nel caso di cui alla pronuncia della Corte costituzionale, la statuizione era chiaramente contenuta nel corpo motivazionale della sentenza che fa chiaramente riferimento ai soli prelevamenti.
Infatti, al punto 5 della motivazione, si legge che la presunzione di cui all’articolo 32, Dpr 600/1973, è lesiva del principio di ragionevolezza nonché della capacità contributiva, “essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell'ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito”.