Articolo pubblicato su FiscoOggi (https://fiscooggi.it/)

Giurisprudenza

Inclusi nel calcolo del pro-rata
i frutti della fattoria didattica

Sono escluse le attività non oggetto dell’attività del soggetto passivo, svolte occasionalmente e accessorie alle operazioni imponibili, condizioni non riscontrabili se costituiscono il 79% dei ricavi

agriturismo

Ai fini Iva, i proventi derivanti dall’attività agrituristica di una fattoria didattica rientrano nell’ambito applicativo del pro-rata di detrazione, poiché tale attività non è compresa tra quelle escluse, menzionate nell’elenco, numeri da 1 a 9, articolo10, del decreto “Iva”, né può considerarsi attività strumentale o accessoria alle attività finanziarie indicate dal legislatore. Lo ha precisato la Cassazione nell’ordinanza n. 26995 del 14 settembre scorso.

I fatti
Una “fattoria didattica” ha presentato la dichiarazione “modello Unico/2013”, per l’anno d’imposta 2012, chiedendo, nel quadro RX, il rimborso dell’Iva a credito versata in relazione all’acquisto di beni strumentali. Al fine di verificare la sussistenza dei presupposti della richiesta, l’amministrazione finanziaria ha chiesto alla contribuente di produrre la documentazione contabile e, dal conseguente controllo, ha constatato che ai fini del decreto Iva: a) le spese erano state effettivamente sostenute per l’acquisto di beni ammortizzabili – ex articolo 30, lettera c); b) erano state regolarmente contabilizzate le fatture attive relative sia all’attività agricola sia all’attività agrituristica didattica (operazioni esenti ex articolo 10, comma 1, n. 20); le fatture relative a prestazioni per l’attività agrituristica didattica rappresentavano un importo corrispondente a circa il 74,19% del volume d’affari complessivo.

Di conseguenza l’ufficio ha accolto solo parzialmente la richiesta di rimborso, poiché le somme versate con riferimento all’attività agrituristica didattica rientravano nell’oggetto dell’attività d’impresa e non potevano essere restituite, dovendo comunque essere assoggettate al regime del pro-rata. In altri termini, l’Agenzia delle entrate, ha negato il rimborso affermando che la ditta, in contabilità, avrebbe dovuto effettuare una riduzione proporzionale della detrazione operata sugli acquisti nella misura corrispondente al 74,19%, ex articoli 19, comma 5, e 19-bis, Dpr n. 633/1972.
La legale rappresentante pro-tempore della ditta ha proposto ricorso in Commissione provinciale sostenendo che l’attività agrituristica di fattoria didattica, esente da Iva, era svolta solo in via occasionale e accessoria rispetto a quella principale agricola e che, di conseguenza, doveva riconoscersi la piena detraibilità dell’Iva sugli acquisti ex articolo 19-bis, comma 2, del decreto Iva, non concorrendo i relativi proventi al calcolo del pro-rata.

Nonostante l’ufficio abbia ribadito la legittimità del diniego, stante la prevalenza dell’attività esente che rappresentava circa il 74% dell’intero volume d’affari dichiarato, la Commissione provinciale ha riconosciuto l’integrale diritto al rimborso in considerazione del carattere accessorio all’attività agrituristico didattica, svolta per soli sei mesi e sul presupposto che l’attività agricola di coltivazione era da considerare attività principale, indipendentemente dalla resa in termini economici. Di diverso avviso l’Agenzia che, appellando la sentenza, contestava che il rapporto di accessorietà, inesistente nella fattispecie, potesse giustificare l’esclusione dal pro-rata, riservata ex lege solo alle operazioni finanziarie esenti (nn. da 1 a 9 dell’articolo 10, Dpr n. 633/1972) e non anche per l’attività didattica esercitata sotto altro titolo di esenzione.

La Commissione regionale, confermando la sentenza di primo grado, ha respinto l’appello dell’ufficio. In particolare la Ctr ha ribadito “…la accessorietà della attività agrituristica didattica rispetto alla principale attività agricola e di allevamento esercitate dalla fattoria”. Ha quindi ritenuto “che le operazioni di attività didattica sono state effettuate in un arco di tempo ben definito, con accreditamento come attività agricola presso la Regione…, e, dunque, quali operazioni secondarie e subordinate alla attività principale ed a questa ultima collegate da un nesso di causalità necessaria e diretta”.
L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per Cassazione, lamentando violazione degli articoli 19, comma 5, e 19-bis, del decreto Iva, poiché il giudice d’appello aveva erroneamente ritenuto che i proventi conseguenti all’attività agrituristica didattica svolta dall’impresa non dovessero rientrare nell’applicazione del regime del pro-rata, ai fini del calcolo del regime di detraibilità dell’Iva. La Corte ha accolto il motivo di ricorso proposto e, decidendo nel merito, ha rigettato l’originario ricorso introdotto dalla ditta individuale.

Osservazioni
I giudici di piazza Cavour sono stati chiamati a valutare quali attività possono essere escluse dal regime del pro-rata di detraibilità. Al riguardo, la Cassazione ha affermato che, ex articolo 19-bis, Dpr n. 633/1972, ai fini dell’applicazione del regime del pro-rata, “non si tiene conto ... delle altre operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 9)” dell’articolo 10, del decreto Iva, “quando formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili”.
L’articolo 19, comma 5, dello stesso decreto, infatti, prevede che ai contribuenti che esercitino sia attività che danno luogo a operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia a operazioni esenti, la detrazione deve essere operata in base a una percentuale, determinata con i criteri dettati dal successivo articolo 19-bis. La percentuale di detrazione viene calcolata, cioè, in base al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione nel periodo di imposta e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti del medesimo periodo. Ai fini del calcolo della percentuale di detrazione, quindi, il comma 2 dell’articolo 19-bis, individua le operazioni che non influenzano tale rapporto, escludendo le operazioni esenti ex art. 10, n. da 1) a 9), dPR n. 633/1972, “quando non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili”.
Tali operazioni, non concorrendo alla determinazione del pro-rata, danno luogo all’indetraibilità specifica prevista dall’articolo 19, comma 2.

Nel caso specifico, le attività didattiche rientrano nella previsione dell’articolo 10, comma 1, n. 20 della norma e, quindi, non sono attività escluse dall’applicazione del pro – rata a prescindere dagli ulteriori elementi indicati dalla disposizione e cioè dalla circostanza che possano essere qualificate come attività strumentali e accessorie, tali da non concorrere al calcolo della percentuale di detraibilità.

La Cassazione (n. 12689/2020) ha avuto occasione di precisare che:

  • rientrano nel calcolo del pro-rata le operazioni strumentali allo svolgimento dell’attività imprenditoriale e che non siano meramente occasionali, avuto riguardo all’attività effettivamente svolta dal contribuente e considerando in termini parametrici il volume di affari complessivo (nella fattispecie, l’attività esente di gestione di slot machine non costituiva attività né accessoria né occasionale rispetto all’attività principale di gestione del bar, in relazione al volume di affari)
  • la percentuale di detrazione si calcola ex articolo 19-bis, comma1, in base al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione nel periodo di imposta e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti del medesimo periodo
  • nel calcolo della percentuale di detrazione del comma 1 citato, non si tiene conto delle operazioni previste dall’articolo 19-bis, comma 2, tra le quali vi sono le operazioni “accessorie alle operazioni imponibili”, il cui ammontare viene sterilizzato (e non computato) ai fini del calcolo della suddetta percentuale. A tale riguardo, la Corte ha precisato che non concorrono al calcolo della percentuale di detraibilità Iva pro-rata, i proventi derivanti da una attività che, in concreto, risulta svolta in modo assolutamente occasionale e, quindi, è estranea all’attività di impresa, propria del contribuente non sulla base delle mere previsioni statuarie, ma sulla base di parametri di regolarità causale rispetto al fine produttivo o che siano comunque a esso legate da un nesso di carattere funzionale non meramente occasionale (Cassazione, n. 4613/2016, n. 7654/2017 e n. 6486/2018).


In particolare, i giudici di legittimità hanno affermato che la natura dell’attività (occasionale o caratteristica) va stabilita avendo riguardo all’attività svolta in modo prevalente dall'impresa, con particolare attenzione all’ammontare complessivo dei ricavi derivanti da un’attività rispetto a quelli provenienti dall’altra (Cassazione, n. 2902 e n. 8813 del 2019).

In conclusione, ai fini del calcolo della percentuale di detraibilità, i giudici di legittimità hanno cassato la sentenza impugnata nella parte in cui ha erroneamente riconosciuto la natura accessoria dell’attività didattica senza procedere all’accertamento in concreto di come tale attività, non finanziaria e tra l’altro non accessoria né occasionale, abbia contribuito alla generazione dei ricavi. Restano escluse dal calcolo del pro-rata, quindi, ex articolo 19-bis, Dpr n. 633/1972, le operazioni esenti, indicate ai numeri da 1 a 9 dell’articolo 10 dello stesso decreto, quando: (i) non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo d’imposta; (ii) sono effettuate nell’ambito di un’attività occasionale; (iii) sono accessorie alle operazioni imponibili.

URL: https://www.fiscooggi.it/rubrica/giurisprudenza/articolo/inclusi-nel-calcolo-del-pro-rata-frutti-della-fattoria-didattica