Incongruità e antieconomicità
indici della carenza di inerenza

La suprema Corte con la pronuncia n. 18904/2018 arricchisce il suo recente orientamento espresso con le ordinanze 11 gennaio 2018, n. 450, e 9 febbraio 2018, n. 3170, ove si era affermato che il principio dell’inerenza, quale vincolo alla deducibilità dei costi, non discende dall’articolo 75, comma 5, del Tuir, che si riferisce invece al diverso principio dell’indeducibilità dei costi relativi a ricavi esenti (ferma l’inerenza), cioè alla correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili.
In tal frangente, era stato desunto dai giudici di legittimità che, poiché l’inerenza deve essere apprezzata attraverso un giudizio qualitativo, scevro da riferimenti ai concetti di utilità o vantaggio, afferenti a un giudizio quantitativo, e deve essere distinta anche dalla nozione di congruità del costo, non è deducibile dal reddito di una società controllata il costo della licenza d’uso del marchio della capogruppo dalla stessa concesso quando la società controllata eserciti una differente attività d’impresa e, nella quasi totalità, con società dello stesso gruppo.
 
La sentenza del supremo Collegio che si annota - pur confermando la natura di giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo - aggiunge la rilevanza pure del giudizio quantitativo o di congruità, il quale si colloca, invece, sul “diverso piano della prova della sostanziale alterità della spesa, non correlata all’attività d’impresa ma a finalità ulteriori”, che, nel caso di specie, era quella di evitare che la società, avente la stessa compagine sociale della società alienante, destinataria dello sconto dell’80% del prezzo dei beni ceduti, fallisse.
 
Il “nuovo corso” della suprema Corte fronteggia quella giurisprudenza di legittimità espressa nelle sentenze, qui citate (n. 10914/2015, n. 9818/2016, n. 6185/2017, n. 13300/2017, n. 20049/2017, n. 5160/2017), che faceva riferimento a una nozione di inerenza “che, pur collegando il costo all’attività d’impresa, risultava limitativa rispetto alla realtà economica cui si rapportava, richiedendo la suscettibilità, anche solo potenziale, di arrecare, direttamente o indirettamente, una utilità all’attività d’impresa”.
Il punto di svolta si fonda sul rilievo che essendo l’inerenza un giudizio, la relativa prova deve investire i fatti costitutivi del costo, sicché, per quanto riguarda il contribuente, il suo onere è stato definito dalla decisione della Corte di legittimità in nota quale “originario”, ossia volto a dimostrare che si tratti di un atto d’impresa perché in correlazione con l’attività d’impresa.
Tale indicazione risulta coerente con la lettura “classica” dell’inerenza, ma una volta provati dal contribuente gli elementi di fatto, riemerge la questione dell’ammissibilità del potere dell’ufficio finanziario di addurre “l’esistenza di ulteriori elementi tali da far ritenere - di per sé od in combinazione con quelli portati dal contribuente - che il costo non sia, in realtà, correlato all'attività d'impresa”.
 
In tal modo, difatti, ritorna la questione dell’antieconomicità che la sentenza della Corte regolatrice del diritto in commento ritiene che “(rilevata in termini obbiettivi) costituisce ulteriore e significativo indice rivelatore della mancanza di inerenza”, seppure si affermi che l’oggetto del giudizio di congruità, a differenza di quello sull’inerenza, “indica il rapporto tra lo specifico atto d’acquisto (i.e. l’atto d’impresa) di un diritto o di una utilità con la decurtazione, ossia è un giudizio sulla proporzionalità tra il quantum corrisposto ed il vantaggio conseguito”.
Il supremo Collegio reputa, d’altra parte, che la contestazione dell'Ufficio non può tradursi in una mera “non condivisibilità della scelta” perché apparentemente lontana dai canoni di normalità del mercato, in quanto ciò equivarrebbe a un sindacato sulle scelte imprenditoriali, “ma deve consistere nella positiva affermazione che l’operazione, sulla base di elementi oggettivi, non si inseriva nell’attività produttiva, sì da determinare un giudizio di inerenza negativo”.
In buona sostanza, non vengono - soprattutto per le operazioni imprenditoriali di maggiore complessità o inserite in una più lata strategia aziendale - disconosciuti i costi derivanti da atti non onerosi o costi elevati rispetto a quelli dello stesso settore merceologico, sempreché siano provati essere a favore dell’impresa che ha sostenuto il costo, come ben emerge dalla giurisprudenza della suprema Corte sui costi di regia.
 
L’antieconomicità viene, però, declinata diversamente per le imposte dirette e per l’Iva, come emerge dai principi di diritto fissati dalla decisione della Cassazione in nota secondo cui in tema di imposte dirette, l’Amministrazione finanziaria, nel negare l’inerenza di un costo per mancanza, insufficienza o inadeguatezza degli elementi dedotti dal contribuente ovvero a fronte di circostanze di fatto tali da inficiarne la validità o la rilevanza, può contestare l’incongruità e l’antieconomicità della spesa, “che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi in essa”.
Il supremo Collegio afferma, in tema di Iva, che l’inerenza del costo non può essere esclusa in base a un giudizio di congruità della spesa, salvo che l’Amministrazione finanziaria ne dimostri la macroscopica antieconomicità ed essa rilevi quale indizio dell’assenza di connessione tra costo e attività d’impresa.
In ultima analisi, si tratta della diversa attribuzione dell’onere probatorio dipendente, probabilmente, dal riconoscimento da parte della giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea dell’intangibilità del diritto di detrazione.
 
 
a cura di Giurisprudenza delle imposte edita da ASSONIME