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Giurisprudenza

Indebita la detrazione dell’Iva senza la prova “carta” in verifica

In fase di ispezione il contribuente doveva esibire una dimostrazione tangibile. Così richiedeva la norma

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La Corte di cassazione, con la sentenza n. 22851 del 10 novembre, ha statuito che deve ritenersi legittimo l’accertamento con il quale è stata ritenuta indebita la detrazione dell’Iva sugli acquisti dell’anno precedente, memorizzati dal contribuente su supporto magnetico ma non ancora stampati sui registri cartacei al momento dell’accesso dei verificatori.
Il fatto Dall’esame della vicenda emerge che, nel corso di un’ispezione documentale Iva effettuata dalla Guardia di finanza, al momento dell’accesso, avvenuto il 7 settembre 2000, il registro acquisti della società verificata risultava stampato solo fino al 31 ottobre 1999, per cui era stata contestata l’indebita detrazione dell’imposta relativa agli acquisti dei mesi di novembre e dicembre 1999. Il rilievo si fondava sulla disposizione dell’articolo 7, comma 4-ter, del Dl 357/1994, che nella versione all’epoca vigente considerava regolare la tenuta di qualsiasi registro con sistemi meccanografici, in difetto di trascrizione sui supporti cartacei nei termini di legge, limitatamente ai dati relativi all’esercizio corrente.
LaCommissione tributaria regionale, in riforma della sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso del contribuente, osservava che la successiva integrazione apportata alla norma dall’articolo 3, comma 4, della legge 342/2000, volta a estendere la previsione di regolarità anche ai dati relativi all’esercizio per il quale non siano scaduti i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni annuali, non poteva trovare ingresso nella fattispecie. Questo in quanto la legge 342 era entrata in vigore quando erano oramai scaduti i termini per la presentazione della dichiarazione relativa al 1999, né conteneva alcuna disposizione atta a sanare irregolarità commesse precedentemente. Peraltro, si trattava di violazione di natura sostanziale, incidente sulla base imponibile e sui versamenti dell’imposta.
La Srl propone, quindi, ricorso per cassazione per violazione di legge (articolo 19, comma 1, del Dpr 633/1972 e articolo 7, comma 4-ter, Dl 357/1994), sostenendo innanzitutto di non essere incorsa in alcuna infrazione, in quanto i registri Iva erano stati immediatamente stampati a richiesta dei verificatori. Poi ha argomentato che, con la modifica apportata all’articolo 7 del Dl 357/1994, la regolarità dei registri su supporti meccanografici era stata estesa all’esercizio per il quale non fossero scaduti i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni, per cui, per l’anno d’imposta 1999 detti termini non erano scaduti alla data dell’accesso in azienda dei verificatori. Veniva inoltre aggiunto che nessuna norma prevede l’indetraibilità dell’Iva tout court nel periodo contestato, emergente dalle fatture passive registrate solo su supporti informatici, atteso che lo stesso comma 4-ter dell’articolo 7 ha “assimilato” a ogni effetto i registri cartacei a quelli tenuti con altri sistemi, fissando solamente un termine per la stampa, al fine di rendere i dati non modificabili in vista dei controlli ispettivi del Fisco. Tutt’al più, l’inosservanza del termine dovrebbe configurare una violazione formale della contabilità, ma senza comprimere il diritto alla detrazione ex articolo 19, Dpr 633/1972 che, quindi, resterebbe salvo.
La decisione Le ragionidella società non sono però state accolte dal giudice di legittimità, che confermando la natura sostanzialista dell’infrazione, ha fissato al riguardo il seguente principio di diritto: “Anteriormente alle modifiche intervenute giusta la legge n. 342/2000, a tutti gli effetti di legge la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all’esercizio corrente, quando anche in sede di controlli ed ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza”.
In particolare, nello sviluppo della trama argomentativa della sentenza, la Cassazione ha rilevato, a conferma delle corrette motivazioni della pronuncia del riesame, che:
  • le modifiche apportate all’articolo 7, comma 4-ter, dalla legge 342/2000, sono entrate in vigore il 10 dicembre 2000, quindi successivamente alla scadenza dei termini per la presentazione delle dichiarazioni relative al 1999 (fissati allora al 15 novembre 2000)
  • la legge 342/2000 non è retroattiva né contiene disposizioni transitorie volte a sanare irregolarità pregresse. Si tratta, infatti, di disposizione “innovativa” e non “interpretativa”.

Peraltro, tale soluzione collima con l’articolo 3, comma 1, dello Statuto del contribuente (legge 212/2000), sull’efficacia temporale delle norme tributarie, come interpretato dalla Cassazione, secondo cui “In materia tributaria il principio di non retroattività delle leggi, sancito in generale dall'art. 11 preleggi, è stato specificamente codificato dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 3, ‘limitatamente ai profili sostanziali’” (cfr, sentenze nn. 17811/2007, 8415/2002 e 11274/2001).
D’altra parte, già la giurisprudenza della Corte costituzionale ha stabilito (sentenza n. 525/2000) che il legislatore può ricorrere all'interpretazione autentica quando sussista una situazione di incertezza nell’applicazione del diritto, vi siano contrasti giurisprudenziali ovvero la scelta imposta dalla legge sia dovuta a un indirizzo omogeneo della Cassazione. Evenienze che non ricorrono nel caso di specie.
Posto, dunque, che nel caso in esame é applicabile la versione dell’articolo 7, comma 4-ter, antecedente alla modifica, la Cassazione ha osservato che tale disposizione considera regolare la tenuta dei registri meccanografici, pur in difetto di trascrizione cartacea, limitatamente ai dati dell’esercizio corrente e alla condizione che in sede di controllo tali dati risultino aggiornati e vengano stampati immediatamente a richiesta: nella fattispecie, è pacifico che il primo presupposto non sussiste, in quanto i dati non trascritti si riferivano all’anno precedente. In sostanza, le registrazioni che il contribuente vorrebbe far valere, peraltro derivanti dall’obbligo di registrazione delle fatture passive, imposto dall’articolo 25 del Dpr 633/1972, non possono considerarsi regolarmente avvenute, circostanza che comporta, spiega la Corte, l’esclusione del diritto alla detrazione, senza che occorra un’espressa previsione normativa in tal senso.
D’altronde, su tale aspetto si è pronunciata in analoghi termini anche l’Amministrazione finanziaria, con le circolari 181/1994 e 59/2001, confermando la validità del termine di 60 giorni per la registrazione dei dati relativi all’ultimo periodo dell’anno. Ne consegue, quindi, che le operazioni rilevanti ai fini Iva, effettuate nei mesi di novembre e dicembre (nel caso di coincidenza tra la chiusura dell’esercizio e la data del 31 dicembre), possono essere memorizzate dopo la fine dell’esercizio e debbono comunque essere stampate nei registri entro il termine di 60 giorni dall’effettuazione delle stesse. Come già detto, le semplificazioni previste dall’articolo 7, comma 4-ter, del Dl 357/1994, riguardano esclusivamente i dati relativi all’esercizio in corso, per cui, in pratica, dall’1 gennaio il contribuente è obbligato a stampare (e non solo memorizzare) i dati dell’anno precedente, inerenti a operazioni effettuate fino al 31 ottobre (potendo beneficiare dei 60 giorni per l’inserimento dei dati relativi al periodo 1° novembre - 31 dicembre) e, comunque, dal sessantesimo giorno successivo alla data del 31 dicembre deve essere in grado di esibire, a richiesta degli organi accertatori, i supporti cartacei contenenti tutte le operazioni del precedente anno, non essendo sufficiente il solo inserimento nella memoria del computer dei dati relativi a esercizi passati e non correnti.
Regolarità formale della contabilità La sentenza n. 22851 verte, principalmente, sull’esame del profilo di ricorso proposto dalla società verificata, relativo alla regolarità formale della contabilità tenuta su supporto informatico, ma non stampata sui registri cartacei.
A corollario di quanto sin qui esposto, va ricordato che la disciplina in materia di tenuta della contabilità su supporti informatici è stata integrata, sul piano regolamentare, con il Dm 23 gennaio 2004, recante disposizioni circa le “modalità di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici ed alla loro riproduzione in diversi tipi di supporto” (cfr circolare 36/2006).
Inoltre, dal 1° gennaio 2008, ai sensi dell’articolo 1, comma 161, della legge 244/2007, la tenuta dei registri contabili con sistemi meccanografici è considerata regolare se la trascrizione su supporto cartaceo avviene non oltre tre mesi dalla scadenza dei termini di presentazione delle relative dichiarazioni annuali. Questa disposizione della Finanziaria 2008, a differenza della precedente disciplina che considerava regolari le stampe su supporto cartaceo dei registri contabili se realizzate entro il termine di scadenza della presentazione delle relative dichiarazioni annuali, concede ora a tutti gli operatori tre mesi in più per la stampa dei registri contabili tenuti con sistemi meccanografici, a decorrere dalla scadenza del termine fissato per la presentazione delle relative dichiarazioni annuali.
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