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Giurisprudenza

Indeducibilità costi da reato. Questione di legittimità “sospesa”

Per la Consulta, la Commissione avrebbe prima dovuto rispondere a una serie di quesiti preliminari

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L’ordinanza n. 73 del 2 marzo della Corte costituzionale si inserisce nel più ampio dibattito relativo alla deducibilità dei costi da reato. Si tratta di quei costi e quelle spese riconducibili a comportamenti illeciti che assumono rilevanza nell’ambito dell’ordinamento fiscale italiano nel quale, ferma restando l’imponibilità dei proventi derivanti da attività illecite, è previsto un doppio binario per i costi illeciti: deducibili, se riconducibili a illeciti civili o amministrativi (a determinate condizioni), indeducibili nel caso di illeciti penalmente rilevanti, e già in fase di trasmissione al Pubblico ministero della notizia di reato a carico del contribuente.   La norma in questione è l’articolo 14, comma 4-bis, della legge 537/1993 - introdotto dall’articolo 2 della legge 289/2002 - che recita: “Nella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l’esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti”.   Nell’ambito applicativo di tale norma si sono inserite, negli anni, diverse pronunce giudiziali a volte in netto contrasto fra loro.   Da una parte, ad esempio, vale la pena di ricordare la sentenza n. 113 del 24 settembre 2008 della Commissione tributaria provinciale di Ravenna che ha ribadito, in armonia con la prassi e con la giurisprudenza consolidate fino a quel momento in tale materia, che le componenti negative sostenute in connessione ad atti aventi rilevanza penale non possono essere portate in deduzione ai fini della determinazione delle relative fattispecie reddituali. L’organo giudicante, nella richiamata sentenza, chiarisce particolari aspetti interpretativi connessi con l’applicazione del comma 4-bis dell’articolo 14 della legge n 537/1993 in relazione, altresì, alle disposizioni contenute nel precedente comma 4 che disciplina l’imponibilità, ai fini delle imposte dirette, dei redditi derivanti da fatti, atti o attività che costituiscono illeciti civili, penali o amministrativi (“Nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria”). Pertanto, seguendo il ragionamento di tale sentenza, emerge che il comma 4-bis introduce una deroga al principio espresso dal precedente comma 4, piuttosto che fornire una particolare interpretazione dello stesso. In altre parole, la disposizione inerente i “costi da reato” non ha il medesimo ambito applicativo del comma 4, che concerne in generale i proventi derivanti da illeciti di qualsiasi natura, ma riguarda solo gli illeciti penalmente rilevanti, in relazione ai quali introduce una deroga alle disposizioni relative alle modalità di deduzione delle componenti negative sostenute.   Di convinzione opposta appare, invece, la Commissione tributaria regionale di Milano che, con le più recenti decisioni n.102 e n.103 del 2010, ha precisato che i costi riconducibili a reati sono indeducibili soltanto se concernono attività da cui derivano ricavi illeciti. Per cui, nel caso in esame, le somme per la retribuzione di manodopera fornita in maniera illecita sono state riconosciute come deducibili perché correlate a dei redditi leciti.   E’ così che, seguendo il ragionamento della Ctp di Ravenna, sembrerebbe emergere la convinzione che il comma 4-bis abbia un campo di operatività autonomo rispetto a quello del precedente comma 4, producendo comunque l’effetto di rendere indeducibili i costi connessi a fatti, atti o attività costituenti reato. A detta dell’organo giudicante, infatti, “eccettuata la collocazione della norma, null’altro porta a collegare il comma 4-bis al comma 4: non un’interpretazione letterale, in quanto il campo di operatività delle due norme appare autonomo, risultando indeducibili i costi che fanno riferimento a fattispecie qualificabili come reato”.   Seguendo, invece, il ragionamento della Ctr di Milano, sembrerebbe che il comma 4 dell’articolo 14, utilizzato per la determinazione dei redditi derivanti da attività illecite, richiami le disposizioni riguardanti le diverse categorie di reddito, comprese quelle relative alle modalità di deduzione dei costi e delle spese di produzione del reddito, con la conseguenza che il comma 4-bis servirebbe solo a fornire una particolare interpretazione dello stesso; l’indeducibilità dei costi da reato opererebbe, pertanto, solo laddove essi siano inerenti a ricavi illeciti.   E’ in quest’ambito alquanto “nebbioso” che si insinua la questione di legittimità della norma in esame sollevata dalla Ctp di Terni, alla quale avrebbe dovuto dare risposta l’ordinanza n. 73 del 2 marzo della Corte costituzionale qui in esame. Essa, infatti, non risolve la tanto dibattuta questione sollevata dalla Ctp di Terni, relativa alla costituzionalità della norma che prevede l’indeducibilità, ai fini fiscali, dei costi provenienti da ipotesi riconducibili a reati.   Tale problematica era stata posta da una società nell’ambito dei ricorsi presentati avverso due avvisi di accertamento a essa notificati dall’ufficio di Orvieto per le annualità di imposta 2004 e 2005, in seguito al recupero di costi non deducibili perché riferibili ad atti qualificabili come reato compiuti dagli amministratori della società. Il giudice della Ctp di Terni aveva sospeso il giudizio in corso, disponendo l’immeditata trasmissione degli atti alla Corte costituzionale, affermando che “il giudizio non può essere definito indipendentemente dalla risoluzione della questione di legittimità costituzionale, in quanto la pretesa tributaria […] è fondata sull’applicazione della norma denunciata di incostituzionalità”.   La Consulta, in data 23 febbraio 2011, ha deciso di non esprimersi sul merito della questione “per inadeguata motivazione sulla rilevanza” perché la Ctp, prima di inviare il fascicolo alla Corte per la disamina sulla costituzionalità, avrebbe dovuto rispondere a una serie di quesiti preliminari rispetto alla questione di legittimità costituzionale e, inoltre, avrebbe dovuto ricercare un’interpretazione della norma censurata costituzionalmente orientata. Senza una preventiva espressione da parte del giudice della Commissione tributaria sul merito di questi quesiti, non è possibile, per la Corte costituzionale, intervenire sulla legittimità della norma in esame.   Il ricorso presentato dalla società destinataria degli avvisi di accertamento negava infatti la “possibilità di considerare indeducibili i costi ripresi a tassazione con gli avvisi impugnati”, tra l’altro, perché:
  • la società ricorrente non potrebbe “essere chiamata a rispondere di reati contestati ai propri amministratori”
  • ai sensi del comma 4-bis dell’articolo 14 della legge 537/1993, i costi riconducibili a fatti di reato dovrebbero ritenersi non deducibili solo nel caso in cui detti costi siano correlati a proventi che non concorrono alla formazione del reddito imponibile
  • gli avvisi di accertamento non indicano le ragioni della asserita sussistenza del reato;
  • gli avvisi di accertamento muovono dall’errata interpretazione della disposizione secondo cui sarebbe sufficiente, per l’indeducibilità dei costi, che questi siano riconducibili a fatti iscritti nel registro delle notizie di reato.
  Tali motivi di ricorso “sono logicamente e giuridicamente prioritari rispetto alle questioni di legittimità costituzionale” della norma analizzata e, pertanto, per poter chiamare in causa la Consulta, il giudice della Ctp avrebbe dovuto prima affermare, motivando anche solo sommariamente sul punto, l’infondatezza dei suddetti motivi di ricorso perché questi, se accolti, avrebbero determinato l’annullamento degli avvisi di accertamento impugnati e avrebbero reso, di conseguenza, irrilevanti le questioni di legittimità costituzionale.   La norma in questione, a parere della società ricorrente, sarebbe in conflitto con i seguenti articoli della Costituzione:
  • articolo 3 (“Tutti i cittadini hanno pari dignità sociale e sono eguali davanti alla legge, senza distinzione di sesso, di razza, di lingua, di religione, di opinioni politiche, di condizioni personali e sociali”)
  • articolo 53 (“Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”)
  • articolo 27 (“…L’imputato non è considerato colpevole sino alla condanna definitiva”).
  Il giudice della Ctp di Terni ha fatto proprie, nel rimettere la questione alla Consulta, quanto sostenuto dalla società ricorrente, argomentando che la norma in esame potrebbe essere giudicata come incostituzionale per diversi profili.   In primis, essa determinerebbe una irragionevole disparità di trattamento fiscale tra i soggetti responsabili di un illecito civile o amministrativo, per i quali i costi e le spese riconducibili a tale illecito possono esser dedotti dai redditi, e i soggetti responsabili di illeciti penali, per i quali i costi e le spese riconducibili al reato non possono, invece, essere dedotti. Infatti, in merito alla censura relativa agli articoli 3 e 53 della Costituzione, la società ricorrente sostiene che la norma censurata non sarebbe conforme al principio di capacità contributiva, “poiché il reddito si accresce non già in virtù di maggiori proventi conseguiti, ma per effetto di una sostanziale equiparazione di costi effettivamente sostenuti ai proventi, che vengono a sommarsi tra loro”.   In secondo luogo, l’articolo 14, comma 4-bis, sarebbe in contrasto anche con l’articolo 27 della Costituzione, in quanto il principio che i costi e le spese non possano essere dedotti quando siano riconducibili a fattispecie per le quali vi sia soltanto una notizia di reato trasmessa al pubblico ministero e, quindi, anche quando l’azione penale non sia stata ancora esercitata e il reato non sia stato ancora accertato con sentenza di condanna, sarebbe in contrasto con il principio di presunzione d’innocenza sancito dalla Costituzione. Inoltre, l’applicazione di tale norma rappresenterebbe “un effetto sanzionatorio ed afflittivo per il contribuente”, una sorta di “sanzione indiretta”, anteriore alla condanna definitiva.   In merito a questo profilo si era però già espressa l’Amministrazione finanziaria con la circolare 42/2005.Con tale documento di prassi, l’Agenzia delle Entrate aveva chiarito che l’indeducibilità recata dalla norma consegue già alla trasmissione al pubblico ministero della notizia di reato a carico del contribuente, come previsto dagli articoli 331 e 347 del codice di procedura penale. Ai sensi dell’articolo 335, il pubblico ministero provvede immediatamente all’iscrizione della notizia di reato e del nome della persona alla quale il reato è attribuito nell’apposito registro. Nel caso di società, enti, o associazioni, ovviamente, occorre fare riferimento alla denuncia di reato a carico degli amministratori o dei legali rappresentanti. La norma, infatti, nella sua formulazione, fa riferimento a fattispecie anche solo potenzialmente “qualificabili” come reato e non richiede che il fatto penalmente rilevante sia oggetto di un’azione penale già avviata o sia già stato accertato con sentenza di condanna. Nel caso però in cui, a conclusione delle indagini preliminari, il giudice disponga l’archiviazione della notizia di reato, o nella diversa ipotesi in cui, esercitata l’azione penale, il procedimento si chiuda con una sentenza definitiva di proscioglimento o di assoluzione dell’imputato, verrà meno il presupposto per il recupero a tassazione dei predetti costi. Solo allora, su richiesta del contribuente o nell’esercizio dei poteri di autotutela, gli uffici finanziari potranno disporre l’annullamento degli atti di accertamento già compiuti e il rimborso delle maggiori imposte eventualmente versate dal contribuente.   Inoltre, a parere della società ricorrente, nel prevedere una sanzione indipendente dalla gravità del reato e che prescinde “da ogni considerazione circa l’elemento soggettivo” del reato, sarebbero violati anche “il principio di proporzionalità della sanzione”, ricavabile dagli articoli 3 e 27 della Costituzione, e quello rintracciabile nel primo comma dell’articolo 27, secondo cui la sanzione penale può essere inflitta solo se il fatto sia stato commesso con dolo o colpa.   In tale giudizio di legittimità costituzionale è intervenuto il presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che le questioni sollevate fossero dichiarate inammissibili o, comunque, manifestamente infondate per diverse ragioni:
  • “per mancanza di autosufficienza” dell’ordinanza di rimessione, dalla quale non sarebbe possibile comprendere né la rilevanza né le ragioni della non manifesta infondatezza delle sollevate questioni
  • per l’omesso tentativo del giudice rimettente di ricercare una interpretazione costituzionalmente orientata della disposizione censurata, entrata in vigore solo da alcuni anni e rispetto alla quale non sussiste ancora un diritto vivente.
  Inoltre, in merito alla questione sollevata in riferimento all’articolo 3 della Costituzione, sotto il profilo della irragionevole disparità di trattamento fiscale tra i soggetti responsabili di illeciti penali e quelli responsabili di illeciti civili o amministrativi, l’Avvocatura nega tale disparità, essendo oggettivamente diverse le situazioni messe a raffronto dalla Commissione rimettente, dato il maggiore disvalore sociale dell’illecito penale.   Sulla problematica sollevata in riferimento agli articoli 3 e 53 della Costituzione, la difesa dello Stato osserva che la definizione degli oneri e delle spese deducibili dal reddito è frutto di una scelta discrezionale del legislatore, con l’ovvio limite del rispetto del canone della ragionevolezza, canone non violato, nella specie, perché il legislatore ha solo escluso che il costo riconducibile a una fattispecie qualificabile come reato sia considerato inerente all’attività economica esercitata, la quale “dovrebbe essere intesa anzitutto come attività lecita”.   Per quanto riguarda poi la questione sollevata in riferimento all’articolo 27, secondo comma, la difesa dello Stato rileva che essa muove dall’erroneo assunto per il quale la valutazione della riconducibilità del costo o della spesa a un fatto, atto o attività “qualificabile come reato”, deve essere effettuata esclusivamente dal giudice penale. Infatti, secondo l’Avvocatura generale dello Stato, l’erroneità di tale assunto è dimostrata dai numerosi casi in cui un giudice non penale valuta, a fini diversi dalla irrogazione di una sanzione penale, se una determinata attività integri un reato. Questo accade, ad esempio quando:
  • il giudice civile accerta la sussistenza di un reato per applicare la eventualmente più lunga prescrizione del diritto al risarcimento del danno da fatto illecito, ai sensi dell’articolo 2947, terzo comma, codice civile
  • il giudice tributario, ai sensi dell’art. 2, comma 3, del Dlgs 546/1992, risolve “in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e sullo stato e la capacità delle persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio”.
  La valutazione compiuta dall’Agenzia delle Entrate in ordine alla qualificabilità di un fatto come reato sarebbe sempre sindacabile, nel merito, dal giudice tributario. Questo al fine dell’applicazione non di una sanzione penale, ma della disposizione fiscale concernente l’indeducibilità di costi e di spese. E’ questo quindi l’aspetto che garantisce il rispetto della presunzione di non colpevolezza, di cui all’articolo 27, secondo comma, della Costituzione.   In conclusione, però, la Corte costituzionale ha dichiarato inammissibili le doglianze relative alla legittimità costituzionale del comma 4-bis dell’articolo 14 della legge 537/1993, sollevata dalla Ctp di Terni in riferimento agli articoli 3, 27, secondo comma, e 53 della Costituzione.   E’ così, quindi, che la questione di legittimità rimane ancora “sospesa” in attesa che, superati tali vizi di inammissibilità, essa venga finalmente risolta dalla Consulta che potrebbe, una volta affrontato il problema della costituzionalità, o emanare una sentenza di annullamento di tale norma o fornirne una corretta interpretazione.
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