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Giurisprudenza

Indennità trasferta: la natura mista fa scattare la tassazione Irpef

Le somme non servono solo a remunerare il lavoratore per il maggiore disagio derivante dall'incarico fuori sede

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In tema di redditi di lavoro dipendente, le somme corrisposte in via forfetaria agli ispettori del ministero del Lavoro e della Previdenza sociale, in occasione dell'espletamento degli incarichi fuori sede, devono ritenersi in ogni caso riconducibili all'istituto dell'indennità di trasferta, riflettendone la natura mista di importi destinati, in parte, a rimborsare il lavoratore delle spese sostenute e, in parte, a remunerarlo del maggior disagio derivante dalla trasferta.
Le predette somme, pertanto, vanno assoggettate al regime Irpef dettato per l'indennità di trasferta, ratione temporis, dall'articolo 48 (ora articolo 51), comma 5, del Dpr 917 /1986.
A tali conclusioni è pervenuta la Corte di cassazione con l'ordinanza n. 23175 del 2 novembre.

La controversia
Un ispettore del lavoro impugnava innanzi alla Ctp il silenzio rifiuto opposto dall'Amministrazione finanziaria sull'istanza di rimborso delle ritenute Irpef subite per le indennità di trasferta percepite in occasione delle ispezioni effettuate presso società cooperative, sostenendo la natura risarcitoria delle medesime indennità e la conseguente intassabilità.
I giudici di primo grado respingevano il ricorso; favorevole al contribuente era invece la sentenza di secondo grado.
L'agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione deducendo la violazione e la falsa applicazione dell'articolo 51 del Tuir (ex articolo 48), censurando la decisione impugnata per non aver considerato la Ctr che solo le somme corrisposte a titolo risarcitorio per il titolo in contestazione fossero esenti da imposizione.

La decisione della Corte di cassazione
La Suprema corte ha accolto il ricorso dell'Agenzia cassando con rinvio la decisione impugnata ed evidenziando che l'indennità di trasferta percepita dagli ispettori del ministero del Lavoro e della Previdenza sociale ha natura retributiva e deve essere conseguentemente assoggettata a Irpef, secondo quanto previsto dall'articolo 48, comma 5, del vecchio Tuir.
L'ordinanza rafforza l'orientamento giurisprudenziale circa la natura reddituale delle somme in questione e il loro conseguente concorso, in virtù del principio dell'onnicomprensività, alla formazione del reddito di lavoro dipendente, con l'unica distinzione della franchigia concessa per le trasferte effettuate al di fuori del territorio comunale o all'estero.

Giova a tal proposito evidenziare che sul trattamento fiscale delle somme corrisposte in via forfetaria agli ispettori del lavoro in occasione dell'espletamento di incarichi fuori sede, le posizioni assunte dalla Cassazione non sono state sempre del tutto univoche.
Un primo orientamento (cfr sentenze 5081/1999, 9107/2002, 21517/2006) aveva considerato le predette somme di natura prettamente risarcitoria, con conseguente esclusione della loro assoggettabilità alla ritenuta Irpef, in considerazione della circostanza che le indennità corrisposte agli ispettori del lavoro erano in sostanza destinate a coprire le spese vive sostenute dal dipendente inviato fuori sede per le verifiche ispettive.
La Suprema corte, infatti, muovendo dal presupposto che non tutte le erogazioni di denaro corrisposte in dipendenza del rapporto di lavoro, presentassero natura retributiva e conseguentemente dovessero ritenersi imponibili ex articolo 48 citato, aveva giustificato la sussunzione delle erogazioni in discorso tra quelle di natura risarcitoria, e come tali non imponibili, sul presupposto della funzione risarcitoria e non retributiva delle somme corrisposte al dipendente "in relazione all'attribuzione di incarichi che comportino spese superiori a quelle rientranti nella normalità della prestazione lavorativa, e quindi tali da rendere l'incarico in questione depauperativo rispetto alla posizione dei dipendenti che percepiscano pari retribuzione in relazione ad incombenze diverse, non potendosi ravvisare alcuna ragione ostativa all'applicazione del principio nella modalità del rimborso - di tipo forfettario anziché a piè di lista - quando le prestazioni fuori sede siano state dal dipendente effettivamente rese" (Cassazione 9107/2002, 5081/1999, 4082/1996).

Tale posizione è stata successivamente superata dalla Cassazione (cfr sentenze 12178/2008, 2833/2007, 6518/2006, 132/2004), con argomentazioni ormai ampiamente consolidate, riprese anche nell'ordinanza in commento, che evidenziano la piena assimilabilità delle somme corrisposte agli ispettori del lavoro per gli incarichi fuori sede, a prescindere dalla qualificazione adottata dal giudice di merito ("indennità di trasferta", "rimborso spese forfetario", "rimborso spese" in genere) all'indennità di trasferta, e il loro conseguente assoggettamento al regime di tassazione previsto dall'articolo 48, comma 5, del vecchio Tuir.
Tale norma prevede che le indennità percepite per le trasferte o per le missioni fuori dal territorio comunale concorrono a formare il reddito per la parte eccedente le 90mila lire al giorno, elevate a 150mila lire per le trasferte all'estero, al netto delle spese di viaggio e di trasporto.
Con la richiamata disposizione normativa, pertanto, il legislatore ha previsto, in via generale e forfetaria, i limiti quantitativi entro i quali le somme corrisposte al lavoratore a titolo di indennità di trasferta (che ricorre quando lo spostamento del lavoratore su disposizione unilaterale del datore di lavoro dalla abituale sede alla quale è addetto presenti il carattere della temporaneità e della provvisorietà e sia volto a soddisfare particolari esigenze di servizio) siano esenti da tassazione e oltre i quali, invece, le stesse concorrano alla formazione del reddito (Cassazione 12178/2008).

In buona sostanza, secondo i giudici di legittimità, in virtù della natura mista di tale indennità, finalizzata sia a rimborsare il lavoratore delle spese sostenute sia a remunerarlo del maggiore disagio derivante dalla trasferta (cfr Cassazione 10249/1991), e in virtù di quanto espressamente previsto dal Tuir, ritenere che l'indennità di trasferta assolva per intero a una funzione esclusivamente risarcitoria significherebbe vanificare la predetta natura dell'indennità in questione e contraddire manifestamente il disposto normativo che resterebbe illegittimamente disapplicato (cfr Cassazione 13843/2004).

Appare utile ricordare, infine, che alle medesime conclusioni è giunta la giurisprudenza di legittimità con riferimento all'indennità di trasferta spettante agli ufficiali giudiziari, nella versione originaria prevista dall'articolo 133 del Dpr 1229/1959 (vedi ora articoli 20, 27 e 35 del Dpr 115/2002), circa gli atti compiuti al di fuori della sede abituale d'ufficio, che non può essere ritenuta per intero un rimborso spese, "ma più realisticamente e con maggior aderenza al dato normativo deve essere qualificata come un compenso onnicomprensivo per gli atti compiuti" (Cassazione 15921/2001, 6293/2000).
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