È il legislatore ad aver previsto il termine di otto anni, maggiore di quello ordinario stabilito dall’articolo 43, Dpr n. 600/1973, per il recupero dei crediti d'imposta indebitamente compensati. Lo ha chiarito la Cassazione nell’ordinanza n. 25436 del 29 agosto 2022.
I fatti
Nell’ambito del controllo formale delle dichiarazioni per l’anno d’imposta 2010 presentate dai soggetti che avevano effettuato la liquidazione dell’Iva di gruppo ex articolo 73, Dpr n. 633/1972, l’ufficio gestione tributi di una direzione regionale dell’Agenzia delle entrate ha chiesto alla società capogruppo la documentazione necessaria per riscontrare la corretta esecuzione degli adempimenti previsti dalla normativa in materia (in particolare, la presentazione dei modelli “Iva 26 LP” e “Iva 26 PR”).
Dai controlli effettuati è emerso che la capogruppo aveva tempestivamente presentato, il 25 gennaio 2010, il modello “Iva 26 PR” e che erano presenti i requisiti per l’esistenza di un gruppo con due società controllate. Con riferimento al successivo modello “Iva 26 LP” del 14 settembre 2011, invece, non risultava essere stata prestata la garanzia prevista dall’articolo 6 del Dm 13 dicembre 1979, quale elemento costitutivo per il perfezionamento delle compensazioni Iva infragruppo. L’inosservanza di tale adempimento avrebbe determinato il pagamento dell’imposta indebitamente compensata. Al riguardo l’ufficio rilevava che, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale (30 settembre 2011), non risultava neppure effettuato il versamento dell’importo corrispondente all’eccedenza del credito utilizzato in compensazione con il debito delle altre due società del gruppo. Di conseguenza, a causa della mancata presentazione di polizza fideiussoria e dell’omesso versamento conseguente al mancato perfezionamento della compensazione da parte della contribuente, l’ufficio emetteva l’atto di recupero dell’Iva illegittimamente compensata (articolo 1, comma 421, legge n. 311/2004), applicando i relativi interessi e irrogando la sanzione del 30% (articolo 13, comma 1, Dlgs n. 471/1997).
La contribuente ha proposto ricorso alla Commissione tributaria provinciale lamentando, tra l’altro, la nullità dell’atto per intervenuta decadenza dell’Amministrazione dal potere di controllo e per infondatezza della pretesa fiscale essendo l’articolo 27, comma 16, Dl n. 185/2008, circoscritto esclusivamente al recupero di crediti d’imposta inesistenti indicati nei modelli di pagamento.
I giudici di merito hanno annullato l’atto in primo grado e hanno confermato la sentenza in appello. In particolare, la Ctr, per quanto di interesse, ha osservato che, vertendosi in tema di credito di imposta “non spettante”, ma non “inesistente”, non poteva trovare applicazione il termine più lungo di decadenza di otto anni (previsto dall’articolo 27, comma 16, Dl n. 185/08), bensì quello di quattro anni ex articolo 57, Dpr n. 633/1972, nel caso specifico decorso essendo l'utilizzo del credito Iva avvenuto nel 2011 e l'atto di recupero notificato il 24 novembre 2016.
L’Agenzia ha impugnato la sentenza, lamentando violazione e falsa applicazione dell'articolo 27, comma 16, Dl n. 185/08. La Commissione tributaria regionale, infatti, erroneamente:
- aveva distinto tra crediti inesistenti e crediti non spettanti ai fini dell'individuazione del termine entro il quale notificare l'atto di recupero
- aveva ritenuto che l'Amministrazione fosse decaduta dal potere di recupero del credito Iva poiché, trattandosi di crediti che si assumevano indebitamente utilizzati in compensazione, risultava già decorso il termine quadriennale ex articolo 57, Dpr n. 633/72.
La Corte ha accolto il ricorso, affermando che “…l'art. 27, comma 16, del d.l. n. 185 del 2008 …mira a garantire un margine di tempo adeguato per il compimento delle verifiche riguardanti l'investimento che ha generato il credito d'imposta…”.
Osservazioni
I giudici di legittimità sono stati chiamati a pronunciarsi sul termine di decadenza entro il quale deve essere notificato, da parte dell’amministrazione finanziaria, l’atto di recupero ex articolo 1, comma 421, legge n. 311/2004 (legge finanziaria 2005).
Nel caso specifico, la Corte ha risolto la problematica con riferimento alla liquidazione dell’Iva di gruppo che si concretizza nella possibilità di ottenere un sollecito rimborso dei crediti d’imposta vantati da una delle società del gruppo, mediante compensazione con l’eventuale Iva a debito di un’altra partecipante al consolidamento, ferma restando la responsabilità per la corretta determinazione degli importi a debito o a credito in capo a ciascuna consociata.
Sulla base dell'esercizio degli obblighi di dichiarazione e dei diritti conseguenti delle controllate, cioè, la controllante stabilisce di avvalersi della facoltà di compensare, in tutto o in parte, le proprie eccedenze di credito con le somme che una o più delle società controllate avrebbe dovuto versare, prestando la garanzia fideiussoria – ex articolo 6, comma 3, Dm 13 dicembre 1979 – entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale, salvo, in mancanza, versare un importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate. Tale garanzia costituisce condizione per l'adesione al regime agevolato e per l'esercizio della compensazione infragruppo.
L’estinzione dell'obbligazione originaria di versamento dell'Iva a debito, conseguente all'opzione della società controllante per l'opposizione in compensazione di crediti Iva infragruppo, costituisce un posterius rispetto all'esatto adempimento della prestazione delle garanzie richieste, la cui mancata (o inesatta) esecuzione comporta la mancata liberazione del debitore e l'obbligo dell'esecuzione dell'originaria prestazione pecuniaria, venendo meno ex tunc gli effetti della compensazione. Ciò in quanto quest’ultima è ammessa nei soli casi previsti dalla legge e si regge sull'osservanza dei presupposti formali imposti al contribuente per beneficiare della speciale modalità di utilizzazione delle eccedenze Iva delle società controllate (Cassazione, n. 15363/2020 e n. 30694/2021).
Diversamente, l’amministrazione finanziaria deve provvedere al recupero dei crediti indebitamente utilizzati, trovando la relativa azione fonte in un ben definito quadro normativo. A tal fine la Corte ha richiamato:
- l'articolo 1, comma 421, legge n. 311/2004 sul potere si recupero dell’Agenzia delle entrate (“... per la riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte, anche in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e successive modificazioni, l'Agenzia delle entrate può emanare apposito atto di recupero motivato da notificare al contribuente con le modalità previste dall'articolo 60 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973”)
- l’ articolo 27, comma 16, Dl n. 185/2008, convertito dalla legge n. 2/2009 sui termini di esercizio del suddetto potere, previsti a pena di decadenza (“... l'atto di cui all'articolo 1, comma 421, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione ai sensi dell'articolo 17, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo”)
- il citato articolo 27, comma 17, per l’individuazione delle annualità d’imposta soggette alla disciplina in esame (“La disposizione di cui al comma 16 si applica a decorrere dalla data di presentazione del modello di pagamento unificato nel quale sono indicati crediti inesistenti utilizzati in compensazione in anni con riferimento ai quali alla data di entrata in vigore della presente legge siano ancora pendenti i termini di cui al primo comma dell'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dell'articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”).
Nell’ambito di tale cornice, la Corte ha affermato che l’articolo 27, comma 16, Dl n. 185/2008, nel fissare il termine di otto anni per il recupero dei crediti d'imposta inesistenti indebitamente compensati, non intende elevare l’“inesistenza” del credito a categoria distinta dalla “non spettanza” dello stesso (distinzione a ben vedere priva di fondamento logico-giuridico), ma mira a garantire un margine di tempo adeguato per il compimento delle verifiche riguardanti l'investimento che ha generato il credito d'imposta, margine più ampio del termine fissato dall’articolo 43, Dpr n. 600/1973 per l’ordinario avviso di accertamento (Cassazione, n. 355/2021, n. 10112 e n. 19237 del 2017).
