Iva o Registro? O l’una o l’altro,
ma solo in caso di operazione unica

Il decreto ingiuntivo ottenuto dal garante escusso dal creditore garantito nei confronti del debitore principale è soggetto a registrazione con aliquota proporzionale al valore della condanna, in quanto il garante medesimo, a seguito del pagamento, non fa valere corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto.
Lo ha affermato la Corte di cassazione nella sentenza n. 20266 del 9 ottobre 2015.
 
La vicenda processuale
La controversia trae origine dall’impugnazione del silenzio rifiuto formatosi sull’istanza presentata all’ufficio da una compagnia assicurativa per ottenere il rimborso dell’imposta di registro assolta in misura proporzionale in sede di registrazione di un decreto ingiuntivo.
Questi, in sintesi, gli aspetti essenziali della vicenda processuale:

• la compagnia assicurativa, in esecuzione di una polizza fideiussoria, presta garanzia a favore di una società (debitore garantito) per l’adempimento di obbligazioni nei confronti di altra società (creditore); in seguito – stante l’inadempimento del debitore principale – la garanzia è escussa dal creditore
• dopo il pagamento, la compagnia assicurativa chiede e ottiene dall’autorità giudiziaria ordinaria un provvedimento monitorio nei confronti del debitore principale. Tale atto, in sede di registrazione, è assoggettato all’imposta in misura proporzionale, ai sensi dell’articolo 8, comma 1, lettera b), della tariffa, parte I, allegata al Dpr 131/1986
• la compagnia assicurativa presenta istanza di rimborso dell’imposta di registro assolta, ritenendo che il decreto ingiuntivo debba essere tassato in misura fissa in quanto atto soggetto a Iva, secondo il principio dell’alternatività tra le due imposte, sancito dall’articolo 40 del Dpr 131/1986
• i giudici di prime cure accolgono il ricorso proposto dalla compagnia assicurativa avverso il silenzio/rifiuto opposto dall’Amministrazione finanziaria e la pronuncia trova conferma anche in secondo grado da parte della Commissione tributaria regionale. In particolare, ad avviso dei giudici di seconde cure, giustifica l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa l’identità dell’obbligazione principale oggetto della garanzia, soggetta a Iva, e di quella in base alla quale il fideiussore agisce nei confronti del debitore principale.

A seguito del ricorso per cassazione proposto dall’Agenzia delle Entrate, la vicenda approda al vaglio della Corte suprema.
 
Decisione
Con la sentenza in commento, la Cassazione – superando la posizione espressa in alcune pronunce di tenore contrario depositate nel corso dell’anno 2014 (ordinanza 19 giugno 2014, n. 140, nonché 15 luglio 2014, n. 16192; 16 luglio 2014, n. 16308, 16307 e 16306; 24 luglio 2014, n. 16977, 16976 e 16975) – ha accolto le ragioni dell’Amministrazione finanziaria.
 
La Corte suprema ha affermato preliminarmente che “La complessiva operazione è scindibile, dunque, ed in più rapporti”, quello:
- tra creditore e debitore principale
- tra creditore e garante (che viene escusso)
- tra garante e debitore.
Secondo i giudici di legittimità, tali rapporti sono distinti e autonomi, con ciò rigettando la tesi prospettata dalla compagina assicurativa.
 
Con particolare riferimento al rapporto tra garante e debitore, a seguito dell’escussione della garanzia da parte del creditore, a parere della Corte, “l’affermata unitarietà ed inscindibilità dell’operazione è esclusa dal fatto che il titolo da cui scaturisce il debito principale è del tutto distinto dalla polizza fideiussoria, dalla quale è derivata la prestazione di garanzia, stipulata tra debitore principale e garante in favore del terzo creditore …” (come precisato dalla Corte, il contratto di fideiussione stipulato dal fideiussore e dal debitore garantito “ha ad oggetto l’impegno del primo di prestare la garanzia nei confronti del creditore, a fronte, di norma, di una commissione, che ne costituisce il corrispettivo”).
 
A parere della Corte, poiché il pagamento da parte del garante escusso “segna l’esecuzione della polizza fideiussoria e, quindi, l’esaurimento della prestazione di garanzia rilevante”, nel caso di specie non viene a essere coinvolto il principio di alternatività tra l’Iva, cui è assoggettata la prestazione di garanzia (tale rapporto, infatti, è soggetto a Iva, seppure in regime di esenzione, ai sensi dell’articolo 10 del Dpr 633/1972), e l’imposta di registro.
In particolare, secondo i giudici di legittimità, allorquando il fideiussore chiede l’emissione del decreto ingiuntivo per ottenere dal debitore garantito quanto ha versato al creditore, non fa valere il credito da corrispettivo per la prestazione di servizi resa al debitore medesimo (ossia la prestazione di garanzia), ma si limita a esercitare i diritti già “spettanti” al creditore, a seguito del pagamento da lui eseguito: “Per conseguenza, il titolo giudiziario ottenuto dal garante, concernendo la somma da lui versata, non ha ad oggetto il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto”.
In conclusione, al decreto ingiuntivo in esame si applica l’imposta di registro in misura proporzionale del 3%, ai sensi dell’articolo 8 della tariffa, parte I, sopra richiamato.
 
Osservazioni
Le medesime conclusioni espresse dalla Corte di cassazione nella sentenza 20266/2015 si riscontrano nelle ulteriori pronunce 20262, 20263 e 20264, che hanno affrontato fattispecie relative a garanzie rilasciate dal fideiussore a fronte di debiti di natura “commerciale”.
Analoga soluzione è stata espressa dai giudici di legittimità nelle sentenze 20260, 20261 e 20265, depositate nella medesima data, e 20969 del 16 ottobre 2015, che hanno esaminato la diversa ipotesi di polizze fideiussorie relative all’adempimento di obbligazioni d’imposta.
 
Le pronunce richiamate costituiscono un importante tassello della giurisprudenza di legittimità, che va a completare il quadro degli orientamenti espressi in ordine al trattamento fiscale da applicare, ai fini delle imposte indirette, ai diversi rapporti sopra delineati, che coinvolgono il debitore, il creditore e il soggetto garante, soffermandosi, in particolare, sul rapporto che si instaura tra fideiussore e debitore garantito, a seguito dell’escussione del primo da parte del creditore.
 
Invero, dette pronunce hanno il pregio di fare chiarezza in ordine all’autonomia dei singoli rapporti coinvolti nella complessa vicenda contrattuale, evidenziando che il diritto azionato dal fideiussore nei confronti del debitore principale nasce come diritto nuovo e autonomo, in capo al suo titolare per effetto dell’avvenuto pagamento nei confronti del creditore:

• sia rispetto al rapporto tra il creditore e il debitore principale e alla natura della relativa obbligazione
• sia a quello derivante dal contratto di fideiussione.

Sulla base di tale assunto, la Corte suprema ha ritenuto non rilevanti – ai fini della valutazione della specifica fattispecie scrutinata – i principi affermati dalla giurisprudenza di legittimità richiamati negli atti difensivi dalla ricorrente compagnia assicurativa e anche dalla stessa Corte nelle precedenti pronunce emesse nel 2014.
Detti principi si riferiscono, infatti, “all’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa al decreto ingiuntivo ottenuto non già dal fideiussore, bensì dal creditore - soggetto Iva nei confronti del debitore principale, del fideiussore o di entrambi per ottenere il corrispettivo della prestazione da lui resa, dalla quale scaturiva l’obbligo di pagare l’Iva, con rivalsa nei confronti del solvens (Cassazione 20 aprile 2007, n. 9390; 22 dicembre 2000, n. 16098; 7 aprile 1998, n. 3572; 27 luglio 1992, n. 9007)”.
 
In definitiva, in base all’orientamento giurisprudenziale inaugurato con le pronunce degli scorsi 9 e 16 ottobre, sembra possibile sostenere che, ai fini dell’individuazione del corretto trattamento fiscale da applicare in materia di imposta di registro alla statuizione di condanna contenuta in un decreto ingiuntivo ottenuto dal fideiussore nei confronti del debitore principale nell’ambito dell’azione di regresso, assume rilievo esclusivamente la circostanza che trattasi di provvedimento monitorio, recante una “condanna al pagamento di somme o valori”, con applicazione dell’imposta proporzionale nella misura del 3%, senza involgere l’applicazione del principio di alternatività Iva/registro.