L'abolizione dell'imposta non cancella l'illecito

L'abolizione del tributo non comporta alcuna conseguenza riguardo all'irrogabilità delle sanzioni derivanti da comportamenti posti in essere nel periodo di vigenza (sia pure transitoria) del tributo, atteso che l'omesso (o incompleto) versamento dell'imposta, nel periodo in cui questa era dovuta, continua a integrare un'ipotesi di violazione punibile. E' quanto afferma la Corte di cassazione con la sentenza 24 novembre 2006, n. 24991.
In particolare, con tale pronuncia, i giudici di legittimità hanno cassato la sentenza della Ctr, che, in applicazione del principio del favor rei, aveva ritenuto non più dovute, a seguito dell'abolizione dell'Invim, le sanzioni comminate per le relative violazioni, in quanto l'articolo 3, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, stabilisce che "salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile".

La Cassazione, con la sentenza in commento, ha precisato che il principio del favor rei non trova applicazione in caso di abrogazione di un tributo, in quanto se la legge istitutiva di un'imposta viene abrogata a far tempo da una data stabilita dal legislatore, l'imposta medesima continua a essere dovuta per i fatti accaduti prima di tale data, e pertanto, in relazione a tali fatti, l'obbligo di versamento rimane in vigore, cosicché non possono dirsi abrogate le norme sanzionatorie che sorreggevano e accompagnavano tale obbligazione tributaria.

Analoga posizione era stata assunta anche in una precedente pronuncia, sempre relativa all'abolizione dell'Invim, nella quale la Cassazione affermava che "l'intervenuta abolizione dell'INVIM non comporta infatti alcuna conseguenza riguardo alla irrogabilità delle sanzioni derivanti da comportamenti posti in essere nel periodo di vigenza del tributo" (cfr Cassazione, sentenza 20 marzo 2006 n. 6189).

Tali sentenze risultano, peraltro, in linea con l'interpretazione che l'Agenzia delle entrate ha dato del citato articolo 3, comma 2, con la circolare 10 luglio 1998, n. 180, nella quale si legge che il principio del favor rei non trova applicazione nelle ipotesi in cui le disposizioni recate da una legge posteriore dispongano la completa abrogazione di un tributo; in questo caso, infatti, "rimane ferma...l'applicabilità delle sanzioni in materia di tutti i tributi soppressi".
Conformemente a tale posizione si è anche espresso il Consiglio di stato, con il parere n. 2179 del 4 maggio 2004, reso in relazione alla soppressione del tributo sui sacchetti di plastica. In tale occasione, è stato ribadito che "il principio del "favor rei" non può trovare...applicazione nell'ipotesi in cui una legge sopravvenuta si limiti ad abrogare un tributo. In tale circostanza, infatti, non venendo meno l'antigiuridicità della condotta del contribuente, consistente nell'omesso pagamento del tributo (poi soppresso), non ricorrono i presupposti per l'applicazione della suddetta disposizione di favore".

In senso parzialmente diverso si era, in realtà, pronunciata in altra occasione la Cassazione, ammettendo che la caducazione del tributo può configurare un'ipotesi di abolitio criminis, nel caso in cui lo stesso tributo non sia stato soppiantato in concreto da un altro della stessa specie.
Secondo i giudici di legittimità, infatti, "in forza del principio di continuità normativa, l'abolitio criminis, determina la non punibilità degli illeciti commessi prima della abolitio stessa, soltanto nei limiti, in cui l'obbligo, la cui violazione costituiva illecito sanzionato penalmente, non sia stato soppiantato da un altro obbligo omologo".

Nel caso di specie si trattava dell'abolizione dell'Ilor, che secondo la Corte non ha dato vita a una abolitio criminis, "in quanto è stata accompagnata dalla istituzione di una imposta omologa, l'Irap, la cui legge di disciplina ha mantenuto ferma la previsione dell'illecito della dichiarazione infedele" (cfr Cassazione, sentenza 30 maggio 2003, n. 8717).

Sempre il giudice di legittimità ha però affermato (sentenza n. 27760 del 16 dicembre 2005), in relazione all'abolizione dell'imposta sul patrimonio netto delle imprese, che "il contribuente non può essere sottoposto a sanzione in relazione a qualunque fatto attinente un'imposta non più esistente sia che trattasi di evasione della stessa che di omessa o infedele dichiarazione, fatto strettamente connesso con il tributo essendo la stessa finalizzata al pagamento dell'imposta soppressa. Unica eccezione a tale principio è rappresentata dal fatto che il rapporto sia ormai definito".

In un altro caso, la Cassazione ha anche riconosciuto che l'introduzione nell'ordinamento di una norma di esenzione da un tributo implica che l'omesso pagamento della tassa non costituisce più violazione tributaria sanzionabile, ove prefigurata, e pertanto il fatto stesso non è (più) assoggettato a sanzione amministrativa. La legge introduttiva dell'esenzione dal tributo "integra...l'ipotesi di "legge posteriore", abolitrice di illecito tributario (c.d. abolitio criminis)... ne consegue che il fatto stesso non è (più) assoggettato a sanzione amministrativa in applicazione del principio del favor rei introdotto dal decreto del 1997" (sentenza 24 novembre 1999, n. 13406).

L'esame delle richiamate sentenze, con le quali la Suprema corte si è pronunciata sul principio del favor rei, evidenzia, pertanto, che non è univoco l'orientamento assunto dai giudici di legittimità sulla possibilità di applicare il citato principio, oltre che alle norme sanzionatorie, anche a quelle impositive.
Da tali pronunce, infatti, non risulta chiaro se, per la Suprema corte, l'abolizione della norma impositiva, istitutiva di un tributo, possa dare luogo a una abolitio criminis, con la conseguenza che il contribuente non può essere sottoposto a sanzione in relazione a qualunque fatto attinente un'imposta non più esistente. O se invece, in caso di abrogazione di un tributo, si deve ritenere non applicabile il principio del favor rei, con la conseguenza che l'imposta medesima continua a essere dovuta per i fatti accaduti prima di tale data, risultando applicabili le relative norme sanzionatorie.