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Giurisprudenza

L'abuso di diritto implica l'inefficacia dell'atto Al contribuente l'onere della prova contraria

L'applicabilità del principio si allarga al campo dell'imposizione diretta e ai casi in cui il risparmio d'imposta è l'intento essenziale, non più unico, del comportamento dell'interessato

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Non hanno efficacia nei confronti dell'amministrazione Finanziaria gli atti posti in essere dal contribuente che costituiscono "abuso di diritto", ossia operazioni effettuate essenzialmente per ottenere un vantaggio fiscale: incombe sul contribuente l'onere di dimostrare l'esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico a quella del risparmio d'imposta. Questo l'importante principio di diritto enunciato dalla sezione tributaria della Suprema corte con la sentenza n. 8772 depositata il 4 aprile 2008.

Il fatto
La pronuncia segue il ricorso esperito dall'agenzia delle Entrate contro la sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Emilia Romagna, che ha annullato nel merito l'avviso di accertamento dell'ufficio di Ravenna nella parte in cui procedeva al recupero a tassazione di minusvalenze da partecipazioni, in presenza di diritti di usufrutto su azioni. Le motivazioni poste alla base della sentenza della Ctr derivano dalla constatazione che la normativa anti-elusiva vigente al momento dei fatti (articolo 10, legge 408/1990) non annoverava la specifica fattispecie giuridica contestata dall'Amministrazione finanziaria e, pertanto, era da escludersi il disconoscimento dei connessi benefici fiscali.

Il percorso giurisprudenziale
La Corte di cassazione, per motivare l'accoglimento del ricorso dell'ufficio, ripercorre i vari passaggi giurisprudenziali che hanno portato a sposare il principio comunitario dell'abuso del diritto.

La prima importante risposta della Suprema corte, rinvenibile da pronunce risalenti agli anni tra il 2000 e il 2002, al delicato problema dell'elusione fiscale e dei limiti entro cui essa può dar luogo ad atti dichiarati inefficaci nei confronti del Fisco è stata quella secondo cui possono essere dichiarati elusivi, quindi privi di effetti, solo quei comportamenti che tali sono definiti da una legge dello Stato, vigente al momento in cui i fatti sono venuti in essere(1).
Non possono sottacersi i limiti di tale impostazione, che limita il disconoscimento fiscale alle sole pratiche elusive esplicitamente previste da una legge dello Stato: l'esperienza infatti insegna, in considerazione del repentino evolversi delle pratiche economiche e commerciali a livello nazionale e sovra-nazionale, come le leggi dello Stato sovente siano in cronico ritardo (anche nell'ordine di anni) rispetto al verificarsi di comportamenti poi riconosciuti patologici, il che conduce a una drastica perdita di gettito erariale. Basti ricordare, a riguardo, il fenomeno delle frodi comunitarie in materia di commercio di autoveicoli.

Un notevole passo in avanti in tal senso è stato compiuto nel 2005 con l'emanazione di importanti sentenze della stessa corte di Cassazione.
Dapprima la sentenza 20816/2005 ha pronunciato che l'Amministrazione finanziaria, quale soggetto terzo interessato all'esatta e corretta applicazione della normativa fiscale, è legittimata a dedurre, prima in sede amministrativa e poi in sede contenziosa, la simulazione assoluta o relativa dei contratti del contribuente o la loro nullità, per "frode" alla legge, ivi compresa la legge tributaria: l'onere della prova, che può essere fornita con qualsiasi mezzo, anche attraverso presunzioni, incombe sulla stessa Amministrazione.
Ulteriore impulso al riconoscimento interno del principio comunitario dell'abuso del diritto è stato dato dalle successive sentenze della Suprema corte, 20398 e 22932 del 2005.
Lo stesso organo di legittimità, pur ritenendo non ancora operante (quantomeno a livello fiscale) il principio dell'abuso del diritto, ha ritenuto di riconoscere a tale nozione un ruolo centrale nell'applicazione della normativa interna. I giudici di legittimità hanno così sostenuto per la prima volta in maniera espressa la diretta applicazione nel nostro ordinamento del principio comunitario dell'abuso del diritto, seppur non dichiaratamente in ambito fiscale.

Elemento comune a tutte queste ultime pronunce, che costituiscono certamente un notevole salto in avanti rispetto alla nozione di elusione fiscale, è pur sempre il compimento di "atti in frode alla legge", ancorché tributaria. Ne deriva che, anche in questo caso, il possibile disconoscimento degli effetti fiscali di un atto è limitato, in quanto circoscritto al caso di operazioni aventi natura fittizia o fraudolenta, quali prefigurazione di comportamenti diretti a trarre in errore o a rendere difficile all'ufficio di cogliere la reale natura dell'operazione.

Il solco tracciato dalla Suprema corte in materia di abuso di diritto ha avuto notevoli sviluppi anche in pronunce successive, tra cui appare di notevole rilievo la 21221 del 2006, laddove si legge che "non sono opponibili all'amministrazione Finanziaria gli atti che costituiscono abuso di diritto"; e aggiunge che tale principio trova applicazione in tutti i settori dell'ordinamento tributario, nell'ambito delle imposte dirette e indirette. Per la prima volta, quindi, il principio dell'abuso del diritto trova specifico riconoscimento in ambito fiscale.

Ancora più interessante è la definizione che i Supremi giudici danno della nozione di abuso del diritto, intendendo quelle operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale; inoltre, spetta al contribuente fornire la prova dell'esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico.

Appaiono evidenti l'impatto e l'importanza che la nuova posizione assunta dal Collegio di legittimità assume nell'ambito dell'ordinamento tributario nazionale.
In primo luogo, è superata la precedente impostazione della stessa Corte secondo cui il disconoscimento degli effetti fiscali di un data operazione era assoggettato alla condizione che l'operazione posta in essere dal contribuente fosse "in frode alla legge": nella sentenza in commento, infatti, la nozione di abuso del diritto è tale a prescindere dalla natura fittizia o fraudolenta dell'operazione, né comporta l'accertamento della simulazione degli atti posti in essere in violazione del diritto di abuso.

Inoltre, l'onere della prova è spostato sul contribuente, al quale spetta provare l'esistenza delle ragioni economiche alternative a quella essenziale dell'ottenimento di un vantaggio fiscale, tali da indurlo a effettuare una data operazione.
In buona sostanza, fin dal 2006 la Corte di cassazione ha fatto propri i principi forniti dalla celebre sentenza della Corte di giustizia europea del 21/02/2006 (nella causa C-225/02, Halifax plc e a.c. Commissioners of Customs e Excise), che lo stesso Organo di legittimità italiano non lesina a definire "il vero e proprio leading case in tema di abuso del diritto".
Si premette che la Corte di cassazione, pur riconoscendo che la materia trattata nella pronuncia dei giudici comunitari è di competenza europea, riguardando il campo impositivo dell'imposta sul valore aggiunto, ha specificato che i principi trattati devono avere valenza anche nel campo dell'imposizione fiscale diretta, nonostante la diretta competenza dei singoli Stati.
Premesso questo, la corte di Lussemburgo ha fornito una nozione di abuso in modo del tutto autonoma dall'ipotesi di frode, richiedendo che le operazioni, seppur realmente volute e immuni da vizi di validità, devono avere essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale.
Ciò significa che il proprium del comportamento abusivo, a differenza delle ipotesi di frode, consiste nel fatto che il contribuente ha posto in essere operazioni reali e conformi ai dettami della legge, senza mutazioni del vero o rappresentazioni incomplete della realtà: pertanto, seppur l'operazione sia valida sul piano giuridico, essa può comunque essere considerata abusiva in caso sia stata posta in essere alla scopo essenziale (o non unico) di realizzare un vantaggio fiscale.

La Corte di cassazione, infine, pone l'accento sulla specificazione del vantaggio fiscale perseguito, precisando che la presenza di scopi economici, oltre al risparmio fiscale, non esclude l'applicazione del principio dell'abuso di diritto, qualora questo risulti da un insieme di elementi oggettivi(2).

Alla luce del tortuoso percorso giurisprudenziale tracciato dalla Cassazione, che ha portato all'emanazione della sentenza in commento, appare evidente l'importanza della sentenza Halifax della Corte di giustizia europea, che ha avuto l'intuizione di sganciare la nozione di frode fiscale da quella dell'abuso del diritto.
La stessa Amministrazione finanziaria ha deciso di uniformarsi alle conclusioni assunte dai giudici europei, con l'emanazione della circolare 67/2007, avente a oggetto i possibili riflessi all'applicazione del principio enunciato in sede comunitaria sull'attività di accertamento dell'Amministrazione. Il documento di prassi, precedente alla sentenza del 2008 della Cassazione, si limita a considerare il solo campo impositivo dell'Iva, che è l'oggetto specifico della sentenza Halifax, e fa riferimento, in ordine al comportamento che l'amministrazione deve assumere in caso di abuso del diritto, alle operazioni del contribuente "poste in essere al solo fine di ottenere un risparmio d'imposta".
La Corte di cassazione ha fatto un notevole passo in avanti, ammettendo l'applicabilità del principio dell'abuso anche nel campo dell'imposizione diretta e allargando la fattispecie ai casi in cui il risparmio d'imposta è l'intento essenziale, e non più unico, del comportamento del contribuente.

NOTE:
1) Si ricordano le seguenti sentenze della Cassazione: 3979/2000, 11351/2001, 3345/2002, secondo cui prima dell'introduzione dell'articolo 37-bis del Dpr 600/1973 (innovato con l'articolo 7 del Dlgs 358/1997) non esisteva una clausola generale anti-elusiva nell'ordinamento fiscale italiano.

2) La questione circa l'essenzialità o l'unicità del vantaggio fiscale conseguito per il mezzo di una data operazione economica trae origine dalle diverse posizioni assunte dalla giurisprudenza comunitaria nelle passate pronunce e dalle specificazioni comunemente ricorrenti in altri testi normativi comunitari.
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