Per l'accertamento induttivo vanno bene anche elementi di prova provenienti da terzi

Con la sentenza in rassegna (n. 6311/2008), la sezione tributaria della Cassazione ha stabilito i principi di diritto ai quali devono attenersi i giudici tributari per quanto concerne la valutazione di accertamenti fondati su elementi probatori rinvenuti presso soggetti terzi e utilizzati dall'ufficio per la determinazione del maggior reddito in base al metodo "induttivo". La sentenza conferisce rilevanza a fatti di prova emersi tramite l'attività ispettiva ex articoli 32 e 33 del Dpr 600/1973 condotta presso soggetti diversi dal contribuente nei confronti del quale viene emesso l'accertamento. La Corte suprema, rinviando la causa ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia, ha disatteso la sentenza impugnata, la quale, invece, riteneva tali documenti "inutilizzabili" (facendo ricorso a una categoria, per la verità, nota al processo penale piuttosto che a quello innanzi alla Commissione tributaria) nel procedimento tributario avviato verso il ricorrente.

Altra problematica di rilievo sulla quale si è soffermata la Cassazione riguarda alcune "cautele" - derivanti probabilmente da alcune eccezioni sollevate dal ricorrente nel corso del giudizio - alle quali si ritengono tenuti gli uffici qualora ritengono opportuno ricorrere all'ausilio degli elementi di prova in oggetto.
Si legge nella motivazione che:

 

1. la documentazione proveniente da terzi cui fa riferimento l'ufficio deve essere resa disponibile ed esibita in giudizio
2. si ritiene necessario che l'amministrazione fornisca elementi dai quali dedurre "con ragionevole consequenzialità" che vi erano operazioni effettive debitamente occultate e che, quindi, i documenti offerti dal contribuente non erano attendibili.

L'accertamento induttivo e l'inversione dell'onere della prova
Si ricorda brevemente che, nell'ambito dell'attività di accertamento, l'ufficio può disattendere in tutto o in parte la dichiarazione presentata dal contribuente, ovvero la contabilità per risalire all'esistenza (presunta) di attività o ricavi non dichiarati. Tale metodo (analitico-induttivo) si fonda su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti (articolo 2729 cc).
Il ricorso a tale metodo di ricostruzione presuntiva del reddito è alternativo a quello induttivo, ex articolo 39, comma 2, Dpr 600/1973, in base al quale l'ufficio accertatore può prescindere in tutto o in parte dal bilancio e dalle scritture contabili qualora i dati ivi indicati siano ritenuti inattendibili, in particolare quando vi è contraddizione tra i dati rilevati e le caratteristiche dell'attività, basandosi anche su presunzioni non assistite dai requisiti sopra detti (presunzioni semplicissime).
All'ufficio, infatti, è rimesso il compito fondamentale di stabilire l'inattendibilità delle scritture contabili e della dichiarazione dei redditi. In tal caso, infatti, la legge effettua una ripartizione dell'onere probatorio imponendo al contribuente - perciò ritenuto maggiormente in grado di assolvere tale onere - di dimostrare l'inesistenza dei maggiori redditi o delle attività non dichiarate.

Osservazioni sulla sentenza 6311/2008
Tanto premesso, si possono svolgere alcune considerazioni in merito.
Sull'obbligo di fornire la materiale disponibilità della documentazione di terzi, non vi è dubbio che si tratta di un onere processuale dell'Amministrazione; fermo restando che il giudice ha il potere di ordinarne l'acquisizione al fascicolo del processo ai sensi dell'articolo 7, comma 3, Dlgs 546/1992.
L'utilizzo di elementi di prova rinvenuti riguardanti soggetti diversi dal contribuente è stata ritenuta legittima in alcune precedenti decisioni (cfr. Cassazione 4423/2003); in altre decisioni, purché vi sia un legame con l'attività svolta dal soggetto accertato, come evidenziato in alcune sentenze della Cassazione (cfr. sentenza 10489/2003: nella specie, si trattava di documenti che, reperiti nell'auto dell'amministratore della società, erano stati definiti riferibili all'attività dell'azienda).
La decisione in rassegna sembra, invece, affermare la generale utilizzabilità di documenti provenienti da terzi, senza ulteriori specificazioni, purché idonei a fondare il giudizio di inattendibilità della documentazione fornita dal contribuente.

Per quanto concerne l'utilizzo dei documenti provenienti da terzi, si condivide quanto deciso dalla Cassazione, in quanto si tratterebbe pur sempre di fatti giuridicamente rilevanti, considerato che le norme in materia di accertamento non prevedono limitazioni di natura soggettiva circa la provenienza degli elementi di prova, potendosi rideterminare il reddito anche in base "a dati e notizie comunque raccolti".
Deve in ogni caso trattarsi di prove legittimamente acquisite (cfr. Cassazione 20253/2005), nel rispetto delle regole formali e delle autorizzazioni necessarie, specie se l'accesso riguarda locali adibiti ad abitazione o comunque estranei all'attività professionale svolta.

Circa la successiva precisazione della sentenza in rassegna (la necessità di elementi dai quali dedurre "con ragionevole consequenzialità" i ricavi omessi e le attività non dichiarate), si osserva che la stessa appare pleonastica o, quantomeno, ribadisce dei concetti che fanno necessariamente parte dell'attività ordinaria degli uffici. In ogni caso, si richiede sempre che gli elementi di prova raccolti siano tali da ingenerare un apprezzabile convincimento sulla verosimiglianza dei fatti da cui deriva un maggior reddito imponibile.