Il fatto
La Commissione tributaria provinciale accoglie le motivazioni del contribuente, con conferma anche in appello, la cui decisione, nel considerare che l’Amministrazione finanziaria sarebbe incorsa “in un errore di prospettazione” tra il costo medio (che sarebbe quello pattuito tra le due imprese) e il costo effettivo, fa sostanzialmente leva sui seguenti postulati:
- dagli atti di causa risulta che i distacchi sarebbero stati riaddebitati alla società beneficiaria, come da accordi contrattuali, per un importo “determinato a priori e in modo forfetario” e quindi del tutto diverso dal loro valore effettivo (l’ammontare reale dei costi retributivi e contributivi viene invece specificato nei cedolini stipendiali dei dipendenti), la cui circostanza escluderebbe, secondo il Collegio, l’applicazione dell’articolo 8 della legge 67/1988
- secondo gli schemi pattizi tra le due società, non si trattata di un semplice prestito temporaneo di lavoratori dipendenti, bensì un accordo di natura “mista”, finalizzato anche al raggiungimento di obiettivi diversi (invenzioni, scoperte, miglioramenti, inclusi eventuali brevetti relativi alla elaborazione dei dati, che siano sviluppati “nel corso dei servizi resi durante l'assegnazione”).
Nel conseguente ricorso per cassazione, l’Agenzia delle Entrate denuncia violazione del richiamato articolo 8, poiché, nella specie, l’importo corrisposto dalla intimata A alla società B sarebbe stato superiore al costo del personale distaccato o, comunque, di ammontare diverso e, quindi, “comprensivo del corrispettivo per servizi resi dalla seconda, computato preventivamente e forfetariamente, ma irrilevantemente ai fini dell’Iva, sul costo medio del personale”.
Motivi della decisione
Combinando l’articolo 19 del Dpr 633/1972, nella sua duplice manifestazione, con lo specifico articolo 8, comma 35, della legge 67/1988, la Suprema corte ne fa discendere i seguenti assiomi:
- “il rimborso, da parte del soggetto A, del costo del personale del soggetto B distaccato presso A, è esente dall'Iva”, perché secondo l’articolo 8, dal momento che A rimborsa B, il costo del personale di B distaccato presso A è sostenuto, in sostanza, da A. Tale costo, per effetto della norma richiamata, è irrilevante ai fini Iva in quanto B, distaccando il suo personale, non effettua, nei limiti del relativo costo, alcuna prestazione ad A (ex articolo 1, Dpr 633/1972), ossia non si applica l’Iva e, quindi, non è effettuabile alcuna detrazione secondo il comma 1 dell’articolo 19, confermato in negativo dal comma 2 della stessa disposizione
- “la somma eccedente il rimborso, da parte del soggetto A, del costo del personale del soggetto B distaccato presso A, è sottoposta ad IVA detraibile”, perchè il regime di esenzione (o meglio, di esclusione) dall’Iva, fissato dall’articolo 8 della legge 67/1988, riguarda solo il mero costo del personale, che è sostenuto da B e che A si limita a rimborsare, sicché, se A trasferisce a B una somma maggiore, questo importo rientra nel regime impositivo Iva e consente la relativa detrazione dell’imposta in quanto si giustifica solo per la sua corrispondenza all’acquisto di un bene o all’acquisizione di un servizio.
A questo punto, la Cassazione evidenzia le manchevolezze della sentenza impugnata, in quanto la Commissione regionale doveva affrontare nel suo giudizio sia l’ipotesi in cui la somma rimborsata fosse “maggiore” del costo del personale (tesi sostenuta dall’Agenzia delle Entrate) sia quella in cui la somma rimborsata fosse “inferiore” (tesi sostenuta dal contribuente), significando che in quest’ultima evenienza il corrispettivo sarebbe evidentemente “irrilevante” per l’Iva, poiché la società A non avrebbe acquistato alcun bene e non avrebbe usufruito di alcuna prestazione dal parte del soggetto distaccante il personale.
Conclusioni
Il principio affermato dalla sentenza 19129/2010 non è, comunque, nuovo in quanto la Cassazione ha già omologamente sostenuto (sentenza 1788/1996) che, a prescindere dalla natura interpretativa o innovativa del comma 35 dell’articolo 8 della legge 67/1988, il distacco o prestito del personale non costituisce operazione imponibile Iva, purché “l'impresa beneficiaria corrisponda il solo costo di tale utilizzazione, vale a dire la retribuzione, gli oneri fiscali e previdenziali e le spese sostenute dai dipendenti”.
- esistenza iniziale e persistenza dell’interesse del datore di lavoro alla dislocazione del dipendente presso un terzo soggetto, a sua volta interessato all’utilizzo del dipendente per una particolare mansione/compito
- temporaneità dello spostamento dell’area operativa normale.
Per applicare correttamente l’ipotesi di esclusione in esame, anche l’Amministrativa finanziaria in più occasioni ha affrontato il fenomeno, evidenziandone le specifiche condizioni:
- è necessario che venga rimborsato solo il costo del personale distaccato (costo che è formato, in linea di massima, dalla retribuzione, dagli oneri previdenziali e dagli eventuali benefit – risoluzione 346/2002)
- il potere gerarchico sul personale deve essere esercitato dal soggetto distaccatario (circolare 53/1999)
- deve esserci una determinazione analitica dei tempi di lavoro e delle persone per i servizi resi (circolare 53/1999)
- il personale che effettua la prestazione deve essere legato al soggetto distaccante da un rapporto di lavoro dipendente (risoluzione 152/1995).
Pertanto, nel caso in cui venga addebitato il solo costo del personale e vengano rispettate tutte le condizioni evidenziate, l’addebito non risulta rilevante ai fini Iva: non sussiste quindi obbligo di emissione della fattura, la quale, se emessa, deve portare la dicitura che si tratta di corrispettivi “esclusi dal campo di applicazione dell'IVA ai sensi dell'art. 8, comma 35, della legge 11 marzo 1988, n. 67”.
Nell’ipotesi in cui vengano addebitati importi diversi dal (puro) costo del personale, la risoluzione 346/2002 ha evidenziato che se “le somme rimborsate sono superiori (o anche inferiori) al costo, l'intero importo è imponibile ai fini IVA” come prestazione di servizi ex articolo 3, Dpr 633/1972 (nell’interpello esaminato si era però in presenza indistinta anche di prestito di attrezzature).