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Giurisprudenza

I lavori di ricerca e svilupposono prestazioni di ingegneri

È quanto ha ribadito la Corte di giustizia dell'Unione europea con la sentenza pronunziata di recente

la sede della Corte Ue
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull'interpretazione dell'articolo 9, n. 2, lett. c) ed e), della sesta direttiva Iva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative all'Iva ed è stata presentata nell'ambito di una controversia tra una società con sede in Polonia e l'Amministrazione fiscale nazionale.

Il protagonista della controversia
La società ha effettuato, per un cliente stabilito a Cipro, prestazioni di servizi relativi a ricerche e analisi tecniche nonché lavori di ricerca e sviluppo nel settore delle scienze naturali e della tecnologia, ed in particolare ha effettuato studi sulle emissioni di diossido di carbonio (Co2).
Nel merito ha ritenuto che tali servizi, nel loro insieme, dovessero essere qualificati come lavori di ingegneri e dunque il luogo delle prestazioni di servizi doveva essere situato (articolo 9, n. 2, lett. e), della sesta direttiva) nel luogo in cui è stabilito il destinatario dei servizi, ossia a Cipro.

La posizione del Fisco
Diversamente invece l'Amministrazione finanziaria polacca ha ritenuto che talune delle operazioni in esame costituissero attività scientifiche e che, di conseguenza, in applicazione dell'articolo 9, n. 2), lett. c), della sesta direttiva, il luogo delle prestazioni fosse quindi situato non a Cipro bensì in Polonia. Secondo il fisco una parte delle prestazioni aveva indiscutibilmente carattere "creativo" e "innovativo" e presentava taluni elementi di lavori scientifici che possono rientrare nell'ambito di applicazione dell'articolo 9, n. 2, lett. c), della sesta direttiva, nonostante il fatto che tali prestazioni siano effettuate a titolo commerciale e per un unico destinatario. La natura commerciale infatti delle ricerche scientifiche non rimetterebbe in questione né il carattere generale dei risultati di tali attività né la loro applicazione generale in futuro. Ne nasceva dunque un contenzioso che finiva dinanzi alla Corte suprema amministrativa.

Il ricorso alla Corte amministrativa polacca
I giudici polacchi investiti della controversia hanno deciso di sospendere il giudizio per ottenere la pronuncia pregiudiziale di competenza della Corte Ue, domandando sostanzialmente se prestazioni di servizi, come quelle in esame, che consistono nell'esecuzione di lavori di ricerca e di sviluppo in materia ambientale e tecnologica, effettuate da ingegneri stabiliti in uno Stato membro su incarico e a favore di un destinatario stabilito in un altro Stato membro, debbano essere qualificate come "prestazioni di ingegneri" (articolo 9, n. 2, lett. e), terzo trattino, della sesta direttiva) o come "attività scientifiche" ai sensi del n. 2, lett. c), primo trattino.

La normativa comunitaria
Il settimo 'considerando' della sesta direttiva Ue stabilisce che, poiché la determinazione del luogo delle operazioni imponibili ha provocato conflitti di competenza tra Stati membri, segnatamente per quanto riguarda la cessione di un bene che richiede un montaggio e le prestazioni di servizi, e che anche se il luogo delle prestazioni di servizi deve essere fissato, in linea di massima, là dove il prestatore ha stabilito la sede della sua attività professionale, occorre tuttavia fissare tale luogo nel Paese del destinatario, in particolare per talune prestazioni di servizi tra soggetti di imposta, il cui costo è compreso nel prezzo delle merci.
Secondo l'articolo 9, n. 1, della stessa direttiva si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale.
A tale regola generale pone un contemperamento il successivo  art. 9, n. 2, lett. c) che prevede che "Tuttavia  il luogo delle prestazioni di servizi aventi per oggetto attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, d'insegnamento, ricreative o affini, ivi comprese quelle degli organizzatori di dette attività nonché, eventualmente, prestazioni di servizi accessorie a tali attività è quello in cui tali prestazioni sono materialmente eseguite" e lettera e) secondo cui il luogo delle prestazioni fornite da consulenti, ingegneri, uffici studi, avvocati, periti contabili ed altre prestazioni analoghe nonché elaborazioni di dati e fornitura di informazioni, rese a destinatari stabiliti fuori della Comunità o a soggetti passivi stabiliti nella Comunità, ma fuori del paese del prestatore, è quello in cui il destinatario ha stabilito la sede della sua attività economica o ha costituito un centro di attività stabile per il quale si è avuta la prestazione di servizi o, in mancanza di tale sede o di tale centro d'attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale.

La normativa nazionale polacca
Per ciò che concerne la normativa nazionale polacca, l'articolo 27, n. 2, punto 3, lett. a), della legge 11 marzo 2004 relativa all'Iva disponeva, nel testo applicabile ai fatti di causa, che per prestazione di servizi nel settore culturale, artistico, sportivo, scientifico, di insegnamento o ricreativo, il luogo di prestazione di tali servizi è il luogo dove i servizi sono materialmente eseguiti.
Secondo il successivo articolo 27, n. 3 e 4, se i servizi di architetto e ingegnere sono prestati a persone fisiche, persone giuridiche, enti organizzatori senza personalità giuridica, che dispongono della sede o di un centro di attività stabile sul territorio di uno Stato terzo, o soggetti passivi di imposta che dispongono della sede o di un centro di attività stabile sul territorio della Comunità, ma in un Paese diverso dal paese del fornitore di servizi, il luogo della prestazione di tali servizi è quello dove l'acquirente del servizio dispone della sede della sua attività economica, o di un centro di attività stabile da cui la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale centro di attività stabile, l'indirizzo permanente o il luogo della residenza.

La posizione della Corte di giustizia
Gli eurogiudici hanno ricordato che l'articolo 9, n. 2, lett. e), terzo trattino, della sesta direttiva non riguarda professioni, come quelle di avvocato, consulente, perito contabile o ingegnere ma esclusivamente prestazioni. Il legislatore comunitario infatti si richiama alle professioni elencate in questa disposizione come punto di riferimento per definire le categorie di prestazioni contemplate. Di conseguenza è necessario accertare se lavori di ricerca e sviluppo, come quelli di cui alla causa principale, siano o meno prestazioni principalmente e abitualmente fornite nell'ambito della professione di ingegnere, come quelle contemplate dall'articolo 9, n. 2, lett. e), terzo trattino, della sesta direttiva.  A tale riguardo hanno fatto notare i magistrati sovranazionali è necessario constatare che l'esercizio della professione di ingegnere comprende prestazioni caratterizzate dal fatto che non si tratta unicamente di applicare conoscenze e procedimenti esistenti a problemi concreti ma anche di conseguire nuove conoscenze e sviluppare procedimenti nuovi per risolvere questi stessi problemi o problemi nuovi. Pertanto, non si può seriamente dubitare che attività di ricerca e sviluppo costituiscano prestazioni che possono essere effettuate principalmente ed abitualmente da ingegneri. Inoltre, hanno proseguito i giudici di Lussemburgo, sebbene le attività scientifiche di cui all'articolo 9, n. 2, lett. c), della sesta direttiva si caratterizzino generalmente per un aspetto innovatore e creativo, ciò non toglie che questa sola circostanza non sia tale da escludere che un soggetto passivo d'imposta, che esercita un'attività o una professione, contemplata da un'altra disposizione della stessa direttiva, possa a sua volta essere indotto a effettuare, in via principale e abitualmente, prestazioni con tali caratteristiche. Ne consegue che prestazioni, come quelle in esame nella causa principale, rientrano nell'ambito di applicazione dell'articolo 9, n. 2, lett. e), della sesta direttiva. E tale conclusione, ha tenuto a precisare la Corte, non è messa in dubbio dalla circostanza che il destinatario delle prestazioni di servizi non include direttamente i costi di queste ultime nel prezzo dei beni e dei servizi da esso offerti, finendo così per far rientrare  queste prestazioni nell'ambito di applicazione dell'articolo 9, n. 1, della sesta direttiva. Infatti la sesta direttiva non contiene alcuna indicazione che permetta di concludere che la circostanza che il destinatario includa i costi delle prestazioni non direttamente, bensì indirettamente nel prezzo dei beni e dei servizi da esso offerti è rilevante per determinare se una prestazione di servizi rientri nell'ambito di applicazione del n. 1 o del n. 2 dell'articolo 9 della sesta direttiva.

Le conclusioni
Alla luce dunque di quanto ora visto, la Corte di giustizia Ue ha risolto la questione pregiudiziale sottoposta al suo vaglio affermando che prestazioni di servizi, come quelle indicate nella causa principale, che consistono nell'esecuzione di lavori di ricerca e sviluppo in materia ambientale e tecnologica, effettuate da ingegneri stabiliti in uno Stato membro su incarico e a favore di un destinatario stabilito in un altro Stato membro, devono essere qualificate come "prestazioni di ingegneri" (articolo 9, n. 2, lett. e), sesta direttiva).
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