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Giurisprudenza

Lezioni di accertamento induttivo

I giudici tornano a pronunciarsi sulle circostanze in cui è ammesso e sulla legittimità dell’operato dell’ufficio che prende a base i consumi delle materie prime

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Con la sentenza n. 25001, depositata in data 24/11/2006, la Cassazione è ritornata a pronunciarsi in merito all’accertamento induttivo (articolo 39, comma secondo, lettera d), del Dpr n. 600/73), affermando che quando le violazioni degli obblighi contabili siano tali da fare dichiarare inattendibile la contabilità del contribuente, l’ufficio può applicare l’accertamento induttivo, extra-contabile e, pertanto, procedere a una ricostruzione dei ricavi anche sulla base dei consumi delle materie prime utilizzate nell’attività esercitata dal contribuente.

La vicenda processuale trae origine da un avviso di accertamento scaturito da un processo verbale di constatazione, redatto dalla Guardia di finanza, con il quale l’ufficio rettificava il reddito d’impresa di una società esercente attività di ristorazione e self service, ricostruendo i ricavi sulla base degli acquisti di materie prime impiegate nella preparazione dei pasti (farina, carne, caffè), in considerazione delle irregolarità rilevate nelle scritture contabili.
L’avviso di accertamento veniva impugnato innanzi alla Commissione tributaria provinciale che accoglieva parzialmente il ricorso, riducendo l’imponibile e le sanzioni.

L’appello del contribuente era accolto dalla Ctr, che annullava gli avvisi di accertamento, sostenendo che l’ufficio non avrebbe potuto procedere alla rettifica in esame, ai sensi dell’articolo 39, comma secondo, lettera d), del Dpr 600/73, bensì ai sensi dell’articolo 39, comma 1, (accertamento analitico), e che era minima la differenza rilevata tra i corrispettivi in bilancio e il totale delle ricevute e fatture emesse.
L’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per Cassazione, eccependo violazione e falsa applicazione dell’articolo 39, comma secondo, lettera d), del Dpr n. 600/73.

Prima di esaminare il merito della sentenza in commento, è opportuno sottolineare brevemente che l’articolo 39, comma secondo, lettera d), del Dpr n. 600/1973, prevede che “…l’ufficio delle imposte determina il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte delle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui alla lettera d) (gravità, precisione e concordanza) del precedente comma, quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ai sensi del precedente comma ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica…”.

Dalla lettura del citato articolo si evince che quando si verificano gravi violazioni contabili determinate dalla legge, l’Amministrazione finanziaria ha la facoltà di pervenire attraverso l’accertamento induttivo a una ricostruzione extra - contabile del reddito, ovvero di prescindere del tutto dalla contabilità e di procedere ad accertamento induttivo, utilizzando, a questo scopo, anche elementi indiziari sforniti dei requisiti di gravità, precisione e concordanza propri delle presunzioni.

Con riferimento all’articolo 39, comma secondo, lettera d), la circolare ministeriale n. 7 del 30/4/1977, parte 32, ha precisato che l’inattendibilità delle scritture contabili rappresenta, in un certo senso, “il ponte di passaggio tra accertamento analitico, effettuato sulla scorta delle scritture contabili e l’accertamento che da queste prescinde”.
Quando esistono scritture regolari, l’ufficio non può prescinderne se non sulla base di presunzioni gravi precise e concordanti, allorché, invece, le scritture medesime, per i vizi e le falsità da cui sono minate, cessano di dare la garanzia che ad esse, ove siano regolari, si accompagna, è concesso all’ufficio di rettificare il reddito sulla scorta di elementi comunque acquisiti”.

Con l’accertamento induttivo, gli uffici applicano dei criteri variabili in funzione delle caratteristiche del soggetto interessato e dell’attività svolta (impresa commerciale, di produzione, di servizi, eccetera).
I criteri più diffusi, soprattutto con riferimento agli accertamenti relativi alle piccole imprese, sono quelli che fanno riferimento 1) a percentuali di ricarico, determinate sulla base del rapporto tra ricavi dichiarati e acquisti registrati in contabilità, in relazione ai principali prodotti commercializzati; 2) a percentuali di produttività dei macchinari; 3) al numero dei dipendenti; 4) ai consumi di materie prime, eccetera.

Tanto precisato, i giudici di legittimità hanno ritenuto corretto il procedimento accertativo “induttivo” posto alla base della rettifica effettuata dall’ufficio, in quanto, nella fattispecie in esame, “la mancata registrazione di consistenti ricavi e l’omessa esibizione di tutti i bollettari delle ricevute fiscali” consentiva all’ufficio di disattendere i valori e i dati risultanti dalla contabilità e, quindi, di determinare induttivamente il reddito d’impresa del ristorante self service, facendo riferimento alla quantità di materie prime acquistate.

Invero, detti acquisti hanno permesso di dedurre, in modo molto preciso, il numero dei pasti che potevano essere serviti e il relativo ricavo unitario (ricavabile dalle ricevute fiscali), nonché quello complessivo; in particolare, afferma la Corte “una volta calcolata la quantità normale di materie prime utilizzata per ciascun pasto, era ragionevole desumere che il numero dei pasti fosse uguale al complesso dei generi alimentari acquistati diviso per le quantità di essi occorrenti per ciascun pasto” (cfr Cassazione, sentenza n. 550 del 22/11/2002).

Sul punto, si ricorda che la stessa Cassazione, con la sentenza n. 12212 del 15/9/2000, dopo avere ritenuto che il reddito di un ristorante può essere dedotto legittimamente dal numero dei coperti, a sua volta dedotto dalla quantità di materie prime utilizzate per la preparazione dei pasti, ha, inoltre, puntualizzato che la giurisprudenza della Corte aveva già ritenuto legittima la ricostruzione del reddito d’impresa, basata sulla quantità di energia elettrica (o di materie prime) utilizzata, “ancorché dal consumo di energia elettrica si sia risaliti per presunzione alla quantità di materiale prodotto e da questo ancora per presunzione al reddito imponibile”.


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