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Giurisprudenza

L’incarico dato al professionista
non assolve il “cliente” negligente

È necessario controllare sempre l’effettiva esecuzione del mandato, altrimenti bisogna provare la condotta fraudolenta del consulente, finalizzata a coprire il proprio inadempimento

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Il contribuente a cui venga contestata la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi e l’omessa tenuta delle scritture contabili obbligatorie non può considerarsi esente da colpa per il solo fatto di aver delegato un commercialista delle adempienze ai propri doveri fiscali, dovendo egli altresì allegare e dimostrare, al fine di escludere ogni profilo di negligenza, di avere svolto atti diretti a controllare la loro effettiva esecuzione, prova superabile soltanto a fronte di un comportamento fraudolento del professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento.
A chiarirlo è la Corte suprema con l’ordinanza n. 13709 del 5 luglio 2016.
 
Il fatto
La vicenda è quella di un contribuente raggiunto da un avviso di accertamento, ai fini Irpef, Irap e Iva, per l’anno 2007.
Investita della questione, la Commissione tributaria regionale, in riforma della sentenza di primo grado, respingeva le doglianze del soggetto accertato, argomentando sulla legittimità formale dell’avviso completo in ogni sua parte, inclusa la provenienza dell’atto, “vista la carta intestata dell’Agenzia e il relativo timbro”.
 
Il giudizio approda in Cassazione su ricorso del contribuente, affidato a tre motivi: violazione e falsa applicazione del Dpr 600/1973, articolo 42, poiché l’avviso impugnato recava la sola sottoscrizione del “Capo area imprese” senza che fosse richiamata, nè allegata, alcuna delega del direttore dell’ufficio; violazione e falsa applicazione della legge 212/2000 (Statuto del contribuente), articolo 12, comma 7 e articolo 7, comma 1 e, per quanto qui d’interesse, violazione e falsa applicazione del Dlgs 472/1997, articolo 6, con riferimento all’errata applicazione delle sanzioni amministrative, contestate dall’Amministrazione, pur in assenza di una diretta responsabilità del contribuente.
 
La decisone e ulteriori osservazioni
I giudici hanno rigettato il ricorso del contribuente decretando la legittimità dell’atto, anche sotto il profilo formale, poichè, in tema di accertamento tributario, ai sensi del Dpr 600/1973, articolo 42, commi 1 e 3, “gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del compatto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità del D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 24, convertito nella L. n. 44 del 201”.
 
Inoltre, l’arresto in commento si inserisce in quel panorama giudiziale afferente il caso in cui la comminatoria di sanzioni fiscali si riverbera nell’ambito di un rapporto contrattuale tra cliente e professionista, spesso segnato dalla mancata o imperfetta prestazione del secondo nell’esecuzione dell’obbligazione negoziale “di mezzi” o “di risultato” convenuta intorno a un adempimento di carattere fiscale.
Altra questione affrontata, infatti, è quella sulla responsabilità del contribuente che abbia omesso di presentare la dichiarazione laddove abbia affidato l’incarico a un professionista.
Sul punto la posizione della giurisprudenza è pacifica: “la violazione delle norme tributarie suscettibile di sanzione da parte della legge richiede che il comportamento addebitato sia posto in essere con dolo o anche con colpa, il contribuente, a cui venga contestata la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi e l’omessa tenuta delle scritture obbligatorie, non può considerarsi esente da colpa per il solo fatto di avere incaricato un professionista delle relative adempienze, dovendo egli altresì allegare e dimostrare, al fine di escludere ogni profilo di negligenza, di avere svolto atti diretti a controllare la loro effettiva esecuzione, prova nel concreto superabile soltanto a fronte di un comportamento fraudolento del professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento”.
 
Il consulente fiscale – al pari di ogni altro professionista – esercita una professione di natura intellettuale, disciplinata dagli articoli 2222 e seguenti del codice civile. Dal momento del conferimento dell’incarico si instaura, tra il professionista e il cliente, un rapporto che attribuisce al creditore (cliente) la pretesa di esigere lo svolgimento della specifica attività oggetto del contratto. Da ciò deriva che, in termini più generali, il consulente fiscale ha nei confronti del proprio cliente una responsabilità di natura contrattuale, che implica, in caso di inadempimento, l’obbligo del consulente a risarcire i danni subìti dal cliente.
Tuttavia, accanto alla disciplina civilistica, si colloca anche la normativa di natura più strettamente tributaria (Dlgs 472/1997), la quale prevede l’attribuzione di sanzioni amministrative a carico diretto del professionista che si renda colpevole di violazioni di disposizioni di carattere fiscale.
 
Sulla questione va rilevato che mentre, da un lato, la giurisprudenza civile pone grande attenzione alla eventuale imperizia del professionista, dall’altro, la giurisprudenza tributaria – forse nell’esigenza di scoraggiare difese pretestuosamente “depistanti” sotto il profilo soggettivo – tende a verificare la sussistenza di eventuali esenzioni di colpa in capo al contribuente, conferendo valore – in taluni casi – al concorso di condotte negligenti tra cliente e professionista (cfr Cassazione, 9916/2010).
Il concetto di “colpa”, in difetto di una precipua definizione di tale presupposto nell’ambito del codice civile, è mutuato (talvolta anche implicitamente) dai giudici dall’articolo 43 del codice penale, che richiama – oltre all’inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline – i tradizionali concetti di negligenza, imprudenza e imperizia.
Il caso che ci occupa non fa eccezione a tale tendenza e sembra radicarsi intorno alla tradizionale figura della “culpa in vigilando” che, secondo quanto affermato dai giudici di piazza Cavour, si imponeva al contribuente durante il rapporto contrattuale.
 
La soluzione adottata dalla giurisprudenza finisce indubbiamente con l’attribuire al contribuente un rilevante impegno, prima comportamentale e poi processuale, stante la chiara affermazione che la prova dell’assenza di colpa è un onere che grava sul contribuente, sicché (oltre a respingersi l’ipotesi di una sospensione necessaria della lite fiscale) va esclusa la rilevabilità d’ufficio di una presunta carenza dell’elemento soggettivo, sotto il profilo della mancanza assoluta di colpa.
Va rammentato, a tal proposito, che la Corte suprema (cfr ordinanza 12473/2010) aveva già evidenziato che, oltre l’ipotesi del dolo, la responsabilità del contribuente sussiste anche nel caso di sola “colpa”, fornendo poi indicazioni specifiche sull’(unico) onus probandi, di carattere liberatorio, che grava sull’assistito.
Il contribuente, secondo il pensiero espresso dai giudici di legittimità deve “allegare e dimostrare, al fine di escludere ogni profilo di negligenza, di avere svolto atti diretti a controllare la loro effettiva esecuzione, prova nel concreto superabile soltanto a fronte di un comportamento fraudolento del professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento”.
 
La Corte di cassazione ha, infatti, statuito che per quanto “non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente”, deve concludersi tuttavia “nel senso della sufficienza della coscienza e della volontà, senza che occorra la concreta dimostrazione del dolo o della colpa, atteso che la norma pone una presunzione di colpa per l’atto vietato a carico di colui che lo abbia commesso, lasciando a costui l’onere di provare di aver agito senza colpa, sicché va esclusa la rilevabilità d’ufficio di una presunta carenza dell’elemento soggettivo, sotto il profilo della mancanza assoluta di colpa” (cfr Cassazione, 22890/2006).
 
Si è, quindi, in presenza di una presunzione (relativa) di colpevolezza che, per essere superata, impone al contribuente il soddisfacimento di un difficile onere probatorio.
La via che questo potrebbe seguire nell’intento di dimostrare l’assenza di colpevolezza dovrebbe essere quella di dimostrare che egli, pur avendo apprestato ogni mezzo che un soggetto ordinariamente diligente può individuare per il rispetto delle disposizioni tributarie, non ha potuto avere contezza delle violazioni in cui stava incorrendo e quindi evitarle.
 
Merita di essere rilevato che, benché la prova sia difficile, l’interprete non deve considerarla probatio diabolica, in quanto la stessa circolare ministeriale 180/E/1998 riferisce che trattasi, in definitiva, di provare una condotta di ordinaria diligenza e prudenza e non di dimostrare di aver fatto tutto il possibile per evitare la violazione.
Secondo le regole processuali tributarie, peraltro, deve escludersi qualsiasi iniziativa del giudice adito per appurare la ricorrenza della colpevolezza in capo al contribuente, essendo tale processo ispirato al più rigoroso principio dispositivo e “non potendo il giudice introdurre nella controversia, di sua iniziativa, elementi di fatto diversi da quelli allegati e provati dalle parti” (cfr Cassazione, 9129/2006).
 
Alla suddetta posizione è allineata anche l’ordinanza 29137/2008 della Corte suprema, che ha concluso per la piena legittimità delle sanzioni irrogate, non avendo il contribuente adempiuto al dovere probatorio sullo stesso gravante e avendo egli omesso ogni dimostrazione dei fatti costitutivi la sua incolpevolezza.
 
In definitiva, i Giudici ancora una volta hanno ribadito la legittimità della presunzione di colpevolezza per l’autore di violazioni tributarie laddove il contribuente non provi di aver vigilato, in concreto, sull’operato del professionista; l’unica esimente per il contribuente può ravvisarsi nel comportamento fraudolento del consulente finalizzato a mascherare il proprio inadempimento.
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