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Giurisprudenza

La motivazione per relationem
è “legittima” economia di scrittura

L’obbligo di allegazione da parte dell'Amministrazione finanziaria non vale per gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente notificazione

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L’avviso di accertamento che rinvia alle risultanze del processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza è legittimo ogniqualvolta la motivazione è  idonea a individuare la causa giustificativa della pretesa tributaria e a garantire l’esercizio del diritto di difesa da parte del contribuente. In questi termini la motivazione per relationem realizza solo una legittima “economia di scrittura” che non arreca alcun danno perché tratta di elementi già noti al contribuente.
Sono questi i principi contenuti nella sentenza della Corte di cassazione n. 20943 depositata il 6 agosto 2019.

I fatti
La vicenda processuale vede coinvolta una società a cui l’Agenzia delle entrate aveva notificato un avviso di accertamento ai fini imposte dirette e Iva.
L’atto impositivo recava le risultanze di un processo verbale di constatazione redatto dai militari della Guardia di finanza in cui si dava atto di una precedente verifica effettuate nei confronti di un’altra società.
Nel corso di tale attività i militari avevano acquisito due agende in cui erano annotati dati riferibili alla società accertata e avevano verbalizzato le dichiarazioni rilasciate dal rappresentante legale e dalla consorte, la quale aveva fornito indicazioni utili a ricondurre i movimenti annotati ad operazioni imponibili della società, riportate come “differenze in nero”, di cui i verificatori non avevano trovano riscontro in contabilità.
Dapprima la Ctp e poi la Ctr hanno respinto il ricorso della società e tale ultima pronuncia è stata impugnata di fronte alla Corte di cassazione.

Per quanto qui di interesse, la ricorrente ha lamentato violazione dell’articolo 7 della legge 212/2000 e dell’articolo 42 del Dpr 600/1973, perché la Ctr ha ritenuto legittimo l’avviso di accertamento nonostante l’ufficio non avesse allegato agli atti del processo la copia della documentazione extra-contabile rinvenuta in verifica presso la società terza e delle dichiarazioni attestanti le operazioni non dichiarate. A parere della ricorrente siffatta omissione non avrebbe consentito all’organo giudicante di avere tutte le informazioni necessarie per valutare il contenuto di tali documenti.
Con ulteriore motivo di gravame la società ha dedotto violazione e falsa applicazione dell’articolo 7, comma 4 del Dlgs. 546/1992 per essersi pronunciati i giudici di merito in difformità del divieto di prova testimoniale nel processo tributario.
La Corte di cassazione ha ritenuto infondati i motivi di doglianza proposti dalla società e, rigettando il ricorso, ha confermato la legittimità dell’avviso di accertamento impugnato, condannando la contribuente a rifondere all’Agenzia delle entrate anche le spese processuali.

La motivazione per relationem
Due i temi posti all’attenzione dei giudici di piazza Cavour: il primo attiene alla legittimità dell’atto impositivo che rinvia alle risultanze del verbale redatto dalla Guardia di finanza, senza allegazione della documentazione probatoria, e il secondo alla corretta interpretazione del divieto di prova testimoniale nel processo tributario.
In merito alla prima questione si rammenta che l’articolo 7 della legge 212/2000 – sulla chiarezza e motivazione degli atti dell’amministrazione finanziaria-prevede che “se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama”, mentre l’articolo 42 del Dpr 600/1973 – in tema di avviso di accertamento – puntualmente sancisce che “se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto ne' ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale”.

La giurisprudenza di legittimità degli ultimi anni è ricca di pronunce concordi nel ritenere che la motivazione per relationem di un atto amministrativo tributario, con rinvio alle risultanze contenute in un verbale redatto da militari verificatori, è pienamente legittima e non implica ex se l’assenza di una autonoma valutazione da parte dell’ufficio finanziario degli elementi assunti dai verificatori.
La metodologia implica semplicemente che l’organo accertatore, nel condividere la posizione dei verificatori, “ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio” (cfr. Cassazione, 32957/2018; 20416/2018; 30560/2017 e 29002/2017).
In aggiunta il Collegio di legittimità ha già chiarito che l’articolo 7, comma 1 della legge n. 212/2000, nel prevedere l’obbligo di allegazione da parte dell'Amministrazione finanziaria di ogni documento richiamato nella motivazione dell’atto impositivo, “non trova applicazione per gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente notificazione.” (cfr. Cassazione, 407/2015).

Alla luce di tale univoco orientamento, quindi, il contribuente non può invocare il difetto di motivazione dell’atto impositivo che lo riguarda per mancata allegazione dei documenti e degli atti probatori richiamati ogniqualvolta la motivazione appaia idonea a individuare la causa giustificativa della pretesa tributaria in relazione al contenuto dell’atto richiamato.
Al contempo la stessa deve consentire al contribuente di spiegare adeguatamente le proprie difese e al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento.
Nel caso di specie l’avviso di accertamento, seppur privo dei documenti extra-contabili rinvenuti nel corso della verifica fiscale, riportava in maniera chiara e analitica tutte le omesse fatturazioni riferibili alle cessioni immobiliari. Allo stesso tempo il processo verbale di constatazione, atto ben noto al contribuente, recava in modo fedele gli appunti trascritti nelle agende, con esaustiva annotazione di tutte le giustificazioni fornite verbalmente dalla persona che aveva provveduto a redigerle. Una motivazione così congegnata è stata dichiarata sufficiente a individuare la causa della pretesa tributaria e a garantire il corretto esercizio del diritto di difesa del contribuente.

Il divieto di prova testimoniale nel processo tributario
Un altro tema affrontato nella pronuncia in commento riguarda il corretto inquadramento del divieto di ammissione nel processo tributario del giuramento e delle prove testimoniali, sancito dal quarto comma dell’articolo 7 del Dlgs. 546/1992. La norma era stata invocata dalla società ricorrente perché il giudice di merito si era pronunciato sulla base delle dichiarazioni rese in sede di verifica fiscale dal legale rappresentante.

Anche su tale argomento si è creato un orientamento di legittimità pressoché unanime secondo cui il divieto di prova testimoniale vale soltanto “per la diretta assunzione, da parte del giudice stesso, della narrazione dei fatti della controversia compiuta da un terzo, ovverosia per quella narrazione che, in quanto richiedente la formulazione di specifici capitoli e la prestazione di un giuramento da parte del terzo assunto quale teste, acquista un particolare valore probatorio” (cfr. Cassazione 27314/2014 e 20032/2011).
Il che significa che la disposizione contenuta nel citato articolo 7 limita i poteri del solo giudice tributario e non pure i poteri degli organi verificatori, che sono liberi di raccogliere le dichiarazioni dei terzi e inserirle nel pvc. Tali dichiarazioni rivestono il valore di mere informazioni, utilizzabili quali elementi di prova e di convincimento da parte del giudice tributario, anche se non sono state assunte o verbalizzate in contraddittorio con il contribuente.

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