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Giurisprudenza

Nei consorzi di imprese deduzione per le sole spese inerenti

Ciascuna società può scalare esclusivamente i costi che si riferiscono direttamente alla propria attività

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In tema di imposizione sui redditi, la società parte di un consorzio non può dedurre tutte le spese sostenute "sulla base del patto consortile" ma solo quelle di cui può dimostrare l'attinenza con la propria attività. Lo chiarisce la Corte di cassazione nella sentenza n. 22790 del 28 ottobre 2009, respingendo il ricorso di una società che aveva partecipato a un consorzio di imprese costituito per pubblicizzare prodotti e aziende. La sezione tributaria ha anche sottolineato la differenza tra spese di sponsorizzazione e spese di rappresentanza che portano a un diverso regime di deducibilità.

Il fatto
Dai dati dello svolgimento del processo emerge che una società per azioni, che faceva parte di un consorzio di imprese istituito nella forma di società di capitali, a seguito recupero a tassazione di spese di pubblicità interamente dedotte in dichiarazione, qualificare invece dall'ufficio finanziario come spese di rappresentanza deducibili soltanto in parte e altri costi ritenuti non deducibili per supposta mancanza del requisito dell'inerenza, impugnò i relativi avvisi di rettifica Irpeg e Ilor notificati per due annualità consecutive, i cui ricorsi, previa riunione, trovarono integrale accoglimento davanti la Commissione tributaria provinciale adita.

Il responso fu capovolto dalla Commissione tributaria regionale, la quale ha motivato le proprie argomentazioni nel seguente modo:
  •  la partecipazione di una società a un consorzio di imprese non farebbe venir meno l'individualità di ogni singola consorziata, che è e rimane una distinta persona giuridica rispetto all'ente consortile, sia nei suoi aspetti civilistici che in quelli fiscali; per cui è nel vero l'ufficio che notifica l'atto di rettifica nei confronti della singola impresa, sulla quale incide l'imputazione pro-quota dei costi addebitati dal consorzio
  •  nel caso concreto le spese interamente dedotte come spese di pubblicità erano da qualificare, al contrario, spese di rappresentanza, non essendo dirette a reclamizzare uno specifico prodotto della società consorziata, per cui potevano essere dedotti soltanto nella misura di un terzo, in cinque periodi d'imposta
  • gli altri costi dedotti (per servizi di sicurezza e servizi di caccia), in mancanza della relativa prova di attinenza, non potevano considerarsi inerenti all'attività della singola impresa.

La società censura l'operato della Commissione del riesame con ricorso per cassazione, articolato in due motivi con i quali denuncia:
a.    violazione di legge (articoli 74 e 75 del Tuir e 42 del Dpr 600/1973), deducendo l'insussistenza della propria legittimità passiva nel rapporto tributario de quo e, per l'effetto, la propria estraneità alle contestazioni in atto; al contrario di quanto sostenuto dall'ente impositore, le società del gruppo "non risponderebbero della natura, esistenza ed inerenza di tali spese (costi indistinti) facenti capo al consorzio quale autonomo soggetto d'imposta"
b.    ulteriore violazione dell'articolo 74 del Tuir riguardo alla classificazione delle spese di rappresentanza, in considerazione del fatto che, in base alla prassi commerciale, anche i costi pubblicitari sarebbero diretti a incrementare le vendite e i ricavi e, quindi, il volume del reddito, per cui si dovrebbe tener conto di un'interpretazione estensiva del concetto di tali costi fino a farli confluire in quelli di rappresentanza, con conseguente possibilità di deduzione.

La decisione della Cassazione

La Suprema corte, investita della questione, pretermette alla decisione di merito la risoluzione dell'interrogativo se una spesa, sotto il profilo della deducibilità, dell'esistenza e dell'inerenza, debba essere valutata con riferimento diretto all'attività della società consorziata che, in base ai patti interni del consorzio, ne sopporta pro quota il relativo onere ovvero al consorzio in quanto tale. Tale interrogativo coinvolge il conseguente diretto ad appurare se la società consorziata rivesta anche la qualità di soggetto passivo del giudizio tributario.
Per la corretta soluzione della controversia, la Cassazione muove dalla considerazione che il consorzio di imprese rileva:
a.    sia sotto il profilo soggettivo, per essere distinto dalle consorziate, rispondendo autonomamente delle proprie obbligazioni tributarie (articolo 87 del Tuir, vecchio testo)
b.    sia sotto il profilo oggettivo, nei rapporti economici interni al gruppo, retti da un patto fonte di obbligazioni contrattuali con le imprese partecipanti.

La Corte ritiene infondati entrambi i motivi del ricorso e afferma il principio che ciascuna società che partecipa al consorzio non può dedursi tutte le spese sostenute, sulla scorta di una sorta di automatico effetto discendente dal "patto consortile", ma soltanto quelle inerenti al proprio esercizio sociale, ossia direttamente riferibili all'attività d'impresa distintamente esercitata.

Non solo. Nella motivazione la Sezione tributaria ribadisce un altro importante aspetto della questione, ossia che le "spese di pubblicità" sono soltanto quelle sostenute per sponsorizzare un prodotto mentre costituiscono "spese di rappresentanza" quelle sostenute per accrescere il nome dell'azienda (cfr il Dm 19 novembre 2008 sulla nuova qualificazione delle spese di rappresentanza in attuazione dell'articolo 108, comma 2, del Tuir); da questa fondamentale differenza deriva, quindi, un diverso regime di deducibilità. In sostanza, la chiave interpretativa utilizzata dal giudice di legittimità è che l'impresa e il consorzio, di fronte all'Amministrazione fiscale, sono soggetti completamente diversi e del tutto autonomi. Si legge, infatti, nella motivazione che "in materia tributaria l'assunzione di obbligazioni consistenti, essenzialmente, nel demandare al consorzio, in esecuzione dei patti consortili, la gestione esclusiva di determinati affari di interesse comune (pubblicità, sicurezza, logistica) e nel sopportarne la spesa pro quota, non spoglia l'impresa consorziata della propria soggettività giuridica e fiscale".

Partendo da questo ordine concettuale, ne deriva che ambedue le parti del rapporto - il consorzio e ogni singola consorziata - non si sottraggono, distintamente, all'imposizione diretta e il reddito dalle stesse prodotto in esercizio di impresa è, per inferenza, soggetto a imposta (Irpeg e Ilor nella specie).
Ma c'è di più: sotto il profilo processualistico, viene aggiunto che la società consorziata, al pari del consorzio, è parte del rapporto tributario con conseguente legittimazione a impugnare la pretesa fiscale espressa nell'atto impositivo secondo le regole dettate dal Dlgs 546/1992.
Spiega inoltre la Corte che il fatto di partecipare a un consorzio per fruire dei relativi vantaggi non comporta che la spesa sopportata, in virtù dei patti sottoscritti, sia di per se stessa attinente - dogmaticamente - all'attività dell'impresa, con diritto assoluto alla deduzione per inerenza, ma è necessario a tal fine, in base alle regole fiscali, che ciascuna impresa consorziata dimostri l'an e il quantum dell'effettività della spesa sostenuta dal consorzio, con riflesso anche rispetto all'attività propria, secondo il principio dell'inerenza. Ma se l'azienda non fornisce tale prova, afferma inequivocabilmente la motivazione della sentenza, "la spesa non sarà deducibile".

Conclusioni
Dall'assunto valorizzato dalla Suprema corte deriva conclusivamente che, ai fini delle imposte sui redditi, il consorzio costituito fra imprese non può essere ricondotto automaticamente a un centro di imputazione di rapporti giuridici da ripartire per trasparenza, in quanto deve aversi comunque riguardo sia alle clausole statutarie che alle intese sottoscritte per la disciplina dei rapporti fra consorzio e consorziate nonché fra le stesse consorziate.

In altre parole, affinché un costo possa essere incluso fra le componenti negative del reddito d'impresa, non soltanto è necessario che ne sia certa l'esistenza, ma occorre altresì che ne sia comprovata l'inerenza, e per provare tale ultimo requisito non è sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall'imprenditore, dovendo l'imputabilità del costo anche collegarsi a fatti (e decisioni) comunque riferibili al soggetto che tale costo si deduce (cfr articolo 19 del Dpr 633/1972).
Più semplicemente ancora, il rapporto di mandato che si instaura fra le imprese associate in una società consortile non incide sui requisiti "ordinari" della deducibilità fiscale dei costi e, in particolare, non deroga al principio di inerenza, dovendo la consorziata provare adeguatamente oneri e costi con riguardo a esistenza o inerenza, anche al fine di escludere l'eventuale deducibilità di passività inesistenti o comunque manovre elusive.

Sul fronte della distinzione fra costi sostenuti per la propaganda e quelli pubblicitari in fondo alle motivazioni si legge che, ai sensi dell'articolo 74, comma 2, del Tuir (testo vigente ratione temporis), "sono da ritenere di rappresentanza le spese aventi scopo di accrescere il prestigio della società", mentre sono da considerare spese di pubblicità e di propaganda "quelle necessarie per informare i potenziali consumatori sulle caratteristiche dei prodotti, al fine di incentivare la vendita".
Su questo versante, anche con riguardo all'offerta interpretazione dell'articolo 74 del Tuir, le valutazioni di fatto apprezzate dal giudice del riesame sono destituite di fondamento, considerando, oltremodo, che consolidato orientamento giurisprudenziale depone per la trama argomentativa sopra delineata (vedi Cassazione 6855/2009, 21270/2008, 17602/2008, 10959/2007, 9567/2007, 25053/2006).
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