Nella motivazione per relationem,
“richiamati” non sempre da allegare

La motivazione per relationem si ha quando chi la redige richiama un altro atto, collegato al primo, che in tal modo ne entra a far parte. Questo metodo di scrittura – che è nient’altro che un rimando, un richiamo a un atto esterno – consente di non appesantire il testo, evitando la riproduzione integrale o parziale dell’atto richiamato: si pensi all’avviso di liquidazione e rettifica basato su una perizia del Territorio o a un avviso di accertamento fondato anche sul processo verbale di constatazione.
Data la sua utilità, questa tecnica è molto diffusa in ogni pubblica amministrazione, compresa quella finanziaria, le quali assolvono all’obbligo di motivazione con maggior guadagno di tempo e, come dice la suprema Corte, con “economia di scrittura” (Cassazione 2780/2001, Cassazione 8690/2002), purché indichino in atto gli estremi identificativi del documento richiamato (Cassazione, sezioni unite 11722/2010).
Per di più, la stessa Cassazione è arrivata addirittura a consigliare questa tecnica, scrivendo che “l'autorità decidente deve, invero, guardarsi bene dal richiamare nella sua interezza un determinato atto, perché, se esso fosse eccedente rispetto alla decisione e la sua dimensione […] l'allegazione dell'atto richiamato non salverebbe la decisione dall'invalidità derivante da quella che paradossalmente potrebbe chiamarsi "insufficienza di motivazione per eccesso di motivazione”. Nell'ipotesi delineata, infatti, l'autorità decidente dovrebbe, comunque, fornire una guida alla lettura dell'atto richiamato e tracciare una sorta di fil rouge che consenta al contribuente – e al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di reperire i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione della decisione” (Cassazione 1906/2008).
 
In considerazione dell’importanza del fenomeno, il legislatore tributario è intervenuto, dettando norme specifiche. L’articolo 7, comma 1, della legge 212/2000, prevede che, “se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama”. Nel 2001 sono state introdotte altre due disposizioni: l’articolo 42, comma 3, del Dpr 600/1973, secondo cui “se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale” e l’articolo 56 del Dpr 633/1972, di identico contenuto.
A fronte di questo quadro normativo, nella pratica possiamo distinguere due ipotesi: quella in cui l’atto richiamato riguardi la motivazione, e allora vedremo che possono verificarsi tre distinte situazioni, e quella in cui l’atto richiamato sia completamente estraneo alla motivazione, come accade per le autorizzazioni alle indagini finanziarie e per le segnalazioni.
 
Atto già in possesso del contribuente
Cominciando dalla prima, se gli atti richiamati sono già in possesso dei contribuenti, questi sono posti nelle condizioni di avere piena conoscenza di tutti gli elementi di fatto e di diritto presi in considerazione. Infatti, l’articolo 42, comma 3, del Dpr 600/1973 e l’articolo 56 del Dpr 633/1972 specificano che l’obbligo di allegazione vige solo “se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente”, come ad esempio quando l’avviso di accertamento richiama, in motivazione, il pvc già consegnato dai verificatori al contribuente: trattandosi di documentazione posseduta dal destinatario dell’avviso, non si verifica alcuna lesione del suo diritto di difesa (cfr, in particolare, Cassazione 18073/2008 e, da ultimo, Cassazione 15625/2015, Cassazione 407/2015, Cassazione 15327/2014). Addirittura, la sentenza 26182/2014 conferma che non vi è alcuna violazione dell’articolo 7 della legge 212/2000 se il richiamo operato dall’ufficio riguarda fatture emesse dalla contribuente accertata, per il semplice fatto che, essendo documentazione creata dalla società stessa, è già ovviamente nella sua piena disponibilità.
 
Atto conoscibile dal contribuente
Il secondo caso si ha quando il contribuente non è in possesso degli atti richiamati dall’avviso, ma ne poteva venire a conoscenza usando l’ordinaria diligenza cui è tenuto, come quando “trattasi di atto soggetto a forme di pubblicità legale e dunque comunque agevolmente conoscibile dall'interessato” (Cassazione 27055/2014). Anche in tal caso, l’ufficio non ha l’obbligo di allegare gli atti richiamati, come nell’avviso di accertamento su redditi da partecipazione notificato al socio, motivato sulla base dell’avviso di accertamento per maggiori redditi notificato alla società, pienamente legittimo perché “ai sensi dell'art. 2261, c.c., il medesimo (socio) ha il potere di consultare la documentazione relativa alla società” (Cassazione 8407/2002).
Anche la giurisprudenza amministrativa è, d’altronde, dello stesso parere: il Tar della Liguria, Genova, sezione II, con la sentenza 439/2015, ha affermato che “è sufficiente […] che l'atto a cui il provvedimento fa rinvio per relationem sia ottenibile mediante l'esercizio del diritto di acceso (si cfr da ultimo C.S. V 5 dicembre 2014 n. 6013)”.
 
Riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato
Il terzo caso si ha quando l’ufficio non solo richiama in motivazione un altro atto, ma ne riproduce il contenuto essenziale, “per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente - e al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento” (tra le tante, Cassazione 20551/2013).
Questa tecnica, in realtà, non è una motivazione per relationem “pura”, perché non ci si limita a richiamare l’atto esterno, ma se ne trascrivono alcune parti direttamente in motivazione, con l’accortezza di specificare il punto esatto da cui sono state prese (ad esempio. punto 5, pagina 27 del pvc n. xxx del gg/mm/aaaa). Trattasi, dunque, di una combinazione di richiamo e trascrizione.
Così, sono stati ritenuti validi gli avvisi di rettifica e liquidazione di un immobile compravenduto, motivati sulla base di una comparazione con altre compravendite similari non allegate, ma il cui contenuto essenziale era stato riportato in motivazione (Cassazione 18117/2004, Cassazione 6914/11), e l’avviso di accertamento al socio motivato sulla base dell’indicazione e della riproduzione del contenuto essenziale dell’avviso di accertamento già notificato alla società (Cassazione 1906/2008).
 
Cosa accade, invece, quando l’atto richiamato non riguarda la motivazione?
 
Atti richiamati estranei alla motivazione: il caso dell’autorizzazione alle indagini finanziarie…
Abbiamo visto come l’articolo 7 della legge 212/2000 e gli articoli 42 del Dpr 600/1973 e 56 del Dpr 633/1972 si riferiscono solo agli atti richiamati nella motivazione del provvedimento: ciò significa che l’obbligo di allegazione che grava sugli uffici viene meno qualora l’atto richiamato sia totalmente estraneo alla motivazione, il che accade, in particolare, con l’autorizzazione alle indagini finanziarie e con le “segnalazioni”.
 
Presupposto dell’espletamento delle indagini finanziarie, infatti, è l’autorizzazione del direttore centrale dell’Accertamento o del direttore regionale (articoli 32 del Dpr 600/1973 e 51 del Dpr 633/1972). Questa autorizzazione, debitamente formalizzata, viene sempre richiamata negli avvisi di accertamento. Frequentemente, in sede contenziosa, i contribuenti sollevano l’eccezione di nullità dell’avviso perché l’autorizzazione non vi è stata allegata.
Tale contestazione non ha, però, fondamento. L’autorizzazione alle indagini finanziarie, infatti, si pone come mero atto prodromico all’attività di accertamento e non attiene la motivazione dell’avviso – che rimane fondata sull’attività ricostruttiva e di analisi dell’Agenzia delle Entrate – ma rappresenta esclusivamente il momento iniziale della sequenza temporale di atti e attività che ha portato l’amministrazione finanziaria ad adottare il provvedimento d’accertamento finale.
Proprio per questo, la giurisprudenza ha stabilito che non vi è alcun obbligo di esibizione dell’autorizzazione: la Cassazione, con la sentenza 10675/2010, aveva già statuito che “il provvedimento autorizzatorio […] non deve necessariamente essere esibito al contribuente sottoposto al nominato accertamento”. La stessa Corte, con la sentenza 16874/2009, richiamata recentemente dall’ordinanza 15807/2015, aveva precisato l’anno prima che “la mancata esibizione dell’autorizzazione (in sede di contraddittorio o in giudizio) non inficia la legittimità dell’avviso di accertamento”.
 
… e delle segnalazioni
Stesso discorso vale per le cosiddette segnalazioni. In alcuni avvisi di accertamento, infatti, l’ufficio scrive che l’attività di controllo ha avuto inizio a seguito della segnalazione di altro ufficio dell’Amministrazione, della Guardia di finanza o di altri enti pubblici (“su segnalazione dell’ufficio di XXX è stata avviata la procedura di controllo…”): è il caso, ad esempio, riportato nella sentenza di Cassazione 14784/2015, ove i controlli erano iniziati a seguito di una segnalazione della direzione centrale Accertamento dell’Agenzia delle Entrate. Tali segnalazioni, come le autorizzazioni alle indagini finanziarie, non entrano a far parte della motivazione, e quindi non devono essere né allegate agli atti né prodotte in giudizio. Il loro richiamo infatti, serve solo a comunicare al contribuente da dove l’attività di accertamento ha avuto origine, col valore di mero fatto storico e non come rinvio a fini motivazionali. Anche in tal caso, la Corte di cassazione esclude che le segnalazioni debbano essere allegate.
Da ultimo, la suprema Corte, con la sentenza 12010/2015, ricorda che “la segnalazione costituisce solo l'atto di comunicazione che consente l'accertamento, distinto dall'attività istruttoria, anche se di modestissima entità, da esso necessariamente presupposta (Cassazione 25486/2013; Cassazione 12819/2010; Cassazione 2761/2009)”.
 
Ma vi è di più. Come spesso accade, la segnalazione contiene dati e notizie relativi a più contribuenti, normalmente facenti parte di un unico schema fraudolento ai danni dello Stato. La segnalazione, allora, non è semplicemente un atto interno, ma è un atto interno riservato di natura tributaria. Conseguentemente, a meno di un ordine del giudice ai sensi dell’articolo 24, comma 2, del Dlgs 546/1992, l’ufficio può legittimamente rifiutarsi di esibire al contribuente o depositare in giudizio la segnalazione, pena la violazione dell’articolo 24, lettera b), della legge 241/1990: in caso contrario, infatti, il contribuente verrebbe a conoscenza di procedimenti tributari (ed eventualmente anche penali) di altri soggetti, e ciò costituirebbe violazione della privacy dei medesimi e del segreto d’ufficio.
 
Si deve concludere, allora, che non ogni atto richiamato vada allegato, ma solo quelli che riguardano la motivazione, che non siano già conosciuti o ordinariamente conoscibili dal contribuente e il cui contenuto essenziale non sia stato trasfuso nell’avviso.