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Giurisprudenza

No al ravvedimento “parziale”:
è la stessa norma a stabilirlo

Il beneficio è correlato al completo ed esatto adempimento degli obblighi previsti dall’agevolazione, in caso contrario l’ufficio può esigere il pagamento della sanzione integrale

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Non si perfeziona il ravvedimento operoso se la società paga solo parzialmente la sanzione in misura ridotta e gli interessi legali, calcolando il relativo 6% con riferimento non all’intero debito Iva non dichiarato, ma all’importo decurtato del credito Irpeg, erroneamente portato in compensazione dalla stessa contribuente.
Lo ha chiarito la Cassazione nell’ordinanza n. 22330 del 13 settembre 2018.
 
I fatti
L’ufficio ha irrogato sanzioni per 150.873,41 euro a seguito dell’erroneo conteggio effettuato dalla società contribuente, che si era ravveduta per un debito Iva non dichiarato a gennaio 2004.
 
Altalenante l’esito del giudizio nei gradi di merito.
In particolare, la Ctr della Toscana, accogliendo l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, dava atto che la cartella di pagamento era stata emessa sul presupposto che la sanzione in misura ridotta dovesse essere calcolata con riferimento all’intero debito Iva non dichiarato e non versato entro il 16 gennaio 2004 (corrispondete a 396.497,06 euro) e non già a tale debito decurtato del credito Irpeg relativo all’anno 2003 (68.107,53 euro), erroneamente portato in compensazione dalla società contribuente.
La Commissione regionale motivava l’accoglimento del gravame evidenziando che:
  • sulla suddetta somma dovevano essere calcolati gli interessi e le sanzioni ai fini del ravvedimento operoso
  • alla data del 16 gennaio 2004 il credito Irpeg opposto in compensazione dalla società non si era ancora formato per non essere stata ancora presentata la denuncia modello Unico dalla quale risultava quel credito
  • la spa, quindi, non poteva effettuare la compensazione e, conseguentemente, la sanzione andava calcolata sull’intero importo. 
La contribuente ha proposto ricorso per cassazione, lamentando:
  • violazione e falsa applicazione degli articoli 17 e 25, Dlgs 241/1997, poiché il credito Irpeg relativo all’anno 2003 poteva essere utilizzato fin dal giorno successivo a quello di chiusura del relativo periodo d’imposta e, quindi, poteva essere (parzialmente) compensato con il debito Iva per il quale era stata omessa la dichiarazione in data 16 gennaio 2004
  • violazione dell’articolo 13, Dlgs 472/1997, poiché l’Agenzia aveva illegittimamente disconosciuto ogni valenza al ravvedimento operoso parziale comunque operato dalla Spa. 
La Corte ha ritenuto i motivi infondati e ha affermato che, “in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, ai sensi dell'art. 13, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, è inammissibile il ravvedimento operoso parziale, in quanto la norma pone come condizioni di perfezionamento della fattispecie tanto la regolarizzazione dell’obbligo tributario, quanto il versamento integrale della sanzione, nella prevista misura ridotta, con il pagamento degli interessi legali…”.
 
Osservazioni
I giudici di legittimità hanno ritenuto non compensabile il credito Irpeg con il debito Iva sulla base di un’interpretazione letterale dell’articolo 17, Dlgs 241/1997. Secondo tale disposizione, infatti, “I contribuenti titolari di partita IVA eseguono versamenti unitari delle imposte…, con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, … risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche .... Tale compensazione deve essere effettuata entro la data di presentazione della dichiarazione successiva”.
Il credito Irpeg vantato dalla società, per essere compensato, quindi, sarebbe dovuto necessariamente risultare da una dichiarazione che, nella fattispecie esaminata, è intervenuta solo il 2 novembre 2004. Al riguardo, come evidenziato dall’ordinanza impugnata, poiché nessun credito d’imposta era venuto a esistenza alla data in cui la società contribuente avrebbe dovuto procedere al pagamento dell’Iva (16 gennaio 2004), la Cassazione ha concluso che era inammissibile la compensazione operata in sede di ravvedimento operoso.
 
La società, invece, proprio sull’erroneo presupposto di poter utilizzare tale credito, aveva effettuato un ravvedimento “parziale”, pagando la sanzione in misura ridotta e gli interessi calcolati con riferimento esclusivo alla restante quota parte del credito residua dopo la compensazione.
Ravvedimento operoso giudicato inammissibile dalla Cassazione. L’istituto, collocato nell’ambito del sistema sanzionatorio amministrativo tributario, consente al contribuente, che riconosce di essere incorso nella violazione di una norma tributaria, di ottenere l’abbattimento delle sanzioni, in misura variamente graduata. Non senza condizioni.
L’articolo 13, comma 2, Dlgs 472/1997, infatti, pone come condizioni di operatività e di perfezionamento, tanto il versamento del tributo quanto il versamento delle sanzioni, nella prevista misura ridotta, e degli interessi legali. La loro necessaria ricorrenza risulta dall’impiego testuale dell’espressione “deve” nel comma 2 richiamato a proposito del versamento integrale della sanzione, contestualmente alla regolarizzazione dell’obbligo tributario, compresi gli interessi di mora (Cassazione, pronunce n. 19017/2015 e n. 28605/2017).
 
Nella fattispecie esaminata, il pagamento della sanzione ridotta, incompleto per lo scomputo del credito Irpeg non ancora esistente, contrasta con la previsione specifica, a tenore della quale il ravvedimento in ogni caso “si perfeziona” con l’esecuzione di tutti pagamenti previsti (carico tributario, interessi e sanzione, così come appositamente determinata), salvo il differimento del perfezionamento previsto dall’articolo 13, comma 3, Dlgs 472/1997, laddove la liquidazione debba essere eseguita dall’Amministrazione finanziaria.
Né può essere invocata una diversa interpretazione dell’articolo 13 richiamato. Si tratta, infatti, di disposizioni che, “facendo eccezione a regole generali”, sono di stretta interpretazione (articoli 14 preleggi cc) e non consentono, in caso di inosservanza degli adempimenti prescritti, che lo stesso contribuente ne possa ricavare comunque un beneficio minore con un adempimento parziale. Del resto, anche con riferimento agli interessi, la Cassazione si è espressa in termini di necessità dell’esatto adempimento e cioè, per evitare il pagamento delle sanzioni nella misura intera e consentirlo piuttosto nella misura ridotta prevista dall’articolo13, comma 1, Dlgs 472/1997, la Corte ha ritenuto che il contribuente dovesse eseguire il completo pagamento degli importi, compreso il versamento degli interessi moratori (Cassazione, pronunce n. 6241/2013 e n. 5022/2015).
 
I giudici di piazza Cavour hanno precisato, infatti, che il beneficio fiscale è strettamente correlato al completo ed esatto adempimento degli obblighi previsti a carico del contribuente (Cassazione, nn. 12661/2011, 14298/2012 e 8296/2014): se questo non c’è o è inesatto, il beneficio non spetta, né in tutto né in parte (Cassazione, n. 13472/2015) e l’ufficio può esigere dal contribuente il pagamento della sanzione integrale senza farlo beneficiare degli effetti del ravvedimento.
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