A ribadire il principio, la Corte di cassazione nella sentenza n. 24306 del 4 ottobre 2018).
Evoluzione processuale della vicenda
La vicenda trae origine dagli avvisi di accertamento con i quali l’amministrazione finanziaria recuperava a tassazione maggiori ricavi non dichiarati. Gli avvisi derivano da due verifiche, dalle quali era emersa l’esistenza di documentazione relativa a un conto corrente bancario, la cui movimentazione si riferiva a operazioni della società contribuente.
La Commissione tributaria provinciale respingeva il ricorso di parte. Il contribuente, quindi, si rivolgeva al giudice d’appello.
La Commissione regionale, nell’accogliere le doglianze, evidenziava che l’acquisizione dei dati – di cui al conto corrente intestato a persona diversa dalla società – era stata effettuata illegittimamente, in quanto posta in essere tramite l’apertura di una borsa chiusa, seppur previa autorizzazione della dipendente presente al momento della verifica, ma non delegata a prestare assistenza in sede di indagini; a giudizio della Ctr, inoltre, a fronte di accertati maggiori ricavi, non erano stati rintracciati i relativi maggiori costi sostenuti per produrli.
L’Agenzia delle entrate propone, pertanto, ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale:
- per aver, la sentenza impugnata, ritenuto illegittima l’apertura della borsa effettuata nel corso della verifica sulla base di autorizzazione rilasciata da una dipendente non delegata, non considerando la mancata contestazione da parte del titolare dell’impresa o di un suo delegato. Inoltre, la documentazione rinvenuta all’interno della borsa aveva costituito un mero spunto per lo svolgimento di ulteriore attività di polizia tributaria, per cui i rilievi dell’amministrazione si fondavano non già sulla predetta documentazione, bensì sui risultati dei controlli eseguiti sul conto corrente bancario
- evidenziando che, in un caso di accertamento analitico induttivo (ex articolo 39, primo comma, Dpr 600/1973), era onere del contribuente dimostrare che i costi fossero esistenti, inerenti, certi, determinati o determinabili
- precisando che, con riferimento ai movimenti di un conto corrente bancario riferibili all’attività di impresa, devono essere considerati ricavi sia i versamenti sia i prelevamenti, salvo che il contribuente non provi che i versamenti sono registrati in contabilità e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari.
La suprema Corte, con la pronuncia 24306 del 4 ottobre scorso, nell’accogliere il ricorso dell’Amministrazione finanziaria, in relazione alla spontaneità o meno dell’aperura della borsa, sottolinea che “l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica all'apertura di pieghi sigillati, borse, casseforti e mobili in genere, prescritta dall'art. 52, terzo comma, D.p.r. n. 633 del 1972 (e necessaria anche in tema di imposte dirette, in virtù del richiamo contenuto nell'art. 33, D.p.r. n. 600 del 1973), è richiesta soltanto nel caso di «apertura coattiva», e non anche quando l'attività di ricerca si svolga con la collaborazione del contribuente (cfr. Cass. n. 3204/2015 e Cass. n. 9565/2007)”.
Conseguentemente, deve ritenersi legittima l’acquisizione di documentazione custodita all’interno di una borsa rinvenuta in sede di verifica fiscale laddove, come nel caso in esame, l’apertura della stessa è avvenuta con l’autorizzazione di un dipendente dell’impresa in verifica e, comunque, senza che sia stata sollevata alcuna contestazione specifica al momento della dichiarazione resa a chiusura della stessa verifica.
A parere dei giudici di legittimità, inoltre, in sede di accertamento induttivo, “l’Amministrazione finanziaria deve procedere alla ricostruzione della situazione reddituale complessiva del contribuente tenendo conto anche delle componenti negative del reddito, a condizione però che esse siano state dimostrate dal contribuente o che risultino in altro modo dagli accertamenti compiuti” (cfr Cassazione, nn. 31024/2017, 9888/2017, 22520/2013, 5192/2011 e 14675/2006).
La Cassazione prende spunto dalla necessaria soluzione della prospettata controversia per riaffermare il principio secondo il quale “in presenza di accertamento analitico o analitico presuntivo è onere del contribuente provare l'esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che si possa o debba procedere al loro riconoscimento forfettario”, ciò a differenza del caso di accertamento induttivo “puro” ex articolo 39, secondo comma, Dpr 600/1973 (cfr Cassazione 22868/2017).
Nello specifico caso dell’imposta sul valore aggiunto, sottolineano i giudici di legittimità che, ai fini della detrazione consentita dall’articolo 19, primo comma, Dpr 633/1972, il contribuente è tenuto a dimostrare, oltre alla qualità di imprenditore, anche l’inerenza o strumentalità del bene (o servizio) acquistato all’attività imprenditoriale, senza alcuna particolare deroga ai comuni criteri in tema di onere della prova (cfr Cassazione 2362/2013). A ciò consegue che l’abbattimento dei ricavi in ragione di costi non dimostrati non può essere operato presuntivamente e/o forfettariamente.
Infine, la Cassazione ricorda che, essendo il processo tributario annoverabile tra quelli di «impugnazione-merito», in quanto diretto a una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia dell’accertamento dell’ufficio, “il giudice, ove ritenga invalido l'avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (cfr. Cass. n. 13294/2016; Cass. n. 25317/2014; Cass. n. 24611/2014)”.
