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Giurisprudenza

Non implica la nullità dell’atto
l’accertamento in via accelerata

Valida la pretesa tributaria dell’ufficio emessa prima dei sessanta giorni dalla conclusione delle attività di verifica, qualora la violazione rilevata sia corretta e motivata

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A distanza di circa tre mesi dal pronunciamento delle sezioni unite (sentenza 18184/2013), la Cassazione, con ordinanza 23690 del 18 ottobre, è tornata a interrogarsi sulla validità dell’avviso di accertamento emesso prima dei 60 giorni dal completamento delle attività di verifica, affermando un principio opposto: la violazione del termine stabilito dall’articolo 12 della legge 212/2000 (Statuto del contribuente) non inficia la validità del provvedimento comportandone la nullità, vista l’assenza di una norma che disponga in tal senso e preso atto della natura vincolata dell’avviso rispetto al verbale di constatazione su cui si fonda (cfr Cassazione, sentenza 11944/2012).
 
In base a tale impostazione, da un lato, la mancata illustrazione dell’urgenza non determina in assoluto la nullità dell’atto, dall’altro rimane comunque garantito al contribuente “il diritto di difesa tanto in via amministrativa con il ricorso all’autotutela, quanto in via giudiziaria, entro il termine orinario”.
Le sezioni unite, come evidenziato in premessa, sono giunte a conclusioni opposte: “l'inosservanza del termine dilatorio prescritto dall'art. 12, comma 7, in assenza di qualificate ragioni di urgenza, non può che determinare l'invalidità dell'avviso di accertamento emanato prematuramente”.
 
Difatti, “La particolare e motivata urgenza” che legittima l’emanazione anticipata dell’atto, secondo l’Amministrazione, sarebbe ravvisabile nei casi di:
  • fondato pericolo di perdita del credito erariale, fermo restando l’utilizzo di differenti strumenti di tutela, quali i ruoli straordinari e le misure cautelari (articolo 22 del Dlgs 472/1997)
  • accertamenti connessi alla consumazione di reati tributari (vedi nota n. 142734/2009 dell’Agenzia delle Entrate), posizione non condivisa dalla dottrina e dalla giurisprudenza di merito, per le quali la comunicazione di reato può essere inoltrata a prescindere dalla notifica dell’avviso di accertamento al contribuente
  • decorso dei termini di decadenza. In tal senso si è espressa la Cassazione (sentenza 11944/2012), statuendo che l’urgenza è in re ipsa quando vi è l’imminenza dello spirare dei termini di decadenza.
Iter processuale
Il contenzioso origina da un avviso di accertamento emesso, ai fini Irpef, Irap e Iva, nei confronti di una ditta individuale, a seguito di verifica condotta dalla Guardia di finanza nei confronti del consorzio di cui la prima era consorziata.
 
La ditta individuale presentava ricorso – per altro rigettato – dinanzi all’autorità giudiziaria, lamentando la violazione del termine di legge previsto dall’articolo 12 della legge 212/2000.
 
La Commissione tributaria regionale, su appello dell’ufficio, osservava che il lasso di tempo intercorso tra la notifica del verbale di verifica della Guardia di finanza svolta nei confronti del consorzio e l’emissione dell’avviso di accertamento, era stato inferiore a quello previsto, “sicché esso non poteva spiegare alcun rilievo nei riguardi del contribuente inciso anche perché la decisione favorevole al consorzio stesso costituiva elemento determinante per i suoi assunti”.
 
L’Amministrazione presentava ricorso in Cassazione, eccependo la violazione del citato articolo 12; i giudici di merito, infatti, non avevano considerato che il termine previsto a garanzia del contribuente, per altro ordinatorio, “non poteva essere invocato dall’appellato – impresa consorziata –, posto che la verifica era stata svolta nei confronti di un soggetto terzo, il consorzio”.
 
Decisione, osservazioni
I giudici di piazza Cavour hanno accolto il ricorso, interrogandosi, altresì, sulla possibilità di estendere le garanzie accordate dallo Statuto del contribuente a soggetti diversi rispetto a quelli incisi dall’attività di verifica.
In particolare, i giudici chiariscono che le garanzie previste dall’articolo 12 della legge 212/2000 si riferiscono espressamente agli accessi, ispezioni e verifiche fiscali eseguiti “nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali” e, quindi, interessano il solo soggetto sottoposto ad accesso, ispezione o verifica, non estendendosi al terzo, a carico del quale emergano dati e informazioni utili per l’emissione di un altro avviso.
 
In riferimento alla presunta nullità di un avviso emesso “ante tempus”, invece, i giudici, nel disattendere le conclusioni delle sezioni unite, hanno osservato che la notifica dell’avviso di accertamento prima dello scadere del termine di sessanta giorni previsto dall’articolo12 dello Statuto del contribuente non ne determina in assoluto la nullità, “atteso la natura vincolata dell’atto rispetto al verbale di constatazione sul quale si fonda e considerata la mancanza di una specifica previsione normativa in tal senso e restando comunque garantito al contribuente il diritto di difesa tanto in via amministrativa con il ricorso all’autotutela, quanto in via giudiziaria, entro il termine ordinario previsto dalla legge” (in senso conforme, Cassazione, sentenze n. 16992/2012 e n. 21103/2011).
 
Di certo, la mancata motivazione sulle ragioni d’urgenza, che hanno indotto all’emissione anticipata dell’avviso, non è sanzionata espressamente dal legislatore con la nullità, né integra una delle ipotesi di nullità previste dall’articolo 21-septies della legge 241/1990.
Quest’ultimo, infatti, così recita: “È nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziato da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge”.
Né sembra ricorrere un’ipotesi di annullabilità del provvedimento per violazione di legge, nello specifico omessa motivazione.
 
Il provvedimento impugnato dalla consorziata, infatti, non è sprovvisto di una motivazione (ex articolo 3 della legge 241/1990) sui presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno indotto il fisco a contestare la violazione, piuttosto difetta di un’esposizione sulle ragioni che ne hanno giustificato l’emissione anticipata; si tratta di una violazione di natura procedimentale, non in grado di inficiare la validità della pretesa che, nella sostanza, si palesa essere corretta e giusta.
È quanto suggerisce l’articolo 21-octies, comma 2, della legge 241/1990, in tema di provvedimenti amministrativi.
 
L’Amministrazione, infatti, può contraddire, alla presunta invalidità della pretesa, argomentando sull’urgenza della decisone oltre che sulla natura vincolata del provvedimento, “il cui contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato”, essendo il risultato di un’attività di verifica.
Quanto detto trova conferma in un approccio di tipo sistematico che non guardi alla sola applicazione del citato articolo 12; la validità della pretesa, difatti, trova ragione nella natura vincolata dell’avviso, nell’assenza di una norma che ne sancisca la nullità, in un sistema che predisponga meccanismi di tutela adeguati per il soggetto inciso.
 
Nel caso analizzato non c’è un difetto di motivazione. L’ufficio ha omesso di esporre le sole ragioni di un avviso ante tempus motivando, invece, sulle reali cause della contestazione, così da salvaguardare l’attività difensiva dell’interessato e scongiurare il rischio di un provvedimento invalido per assenza di motivazione.
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