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Giurisprudenza

La normativa processuale non prevede alcuna autorizzazione preventiva

La Cassazione a sezioni unite ribalta quanto recentemente statuito sull'inammissibilità del ricorso privo del visto della direzione regionale

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E' noto(1) che la Corte di cassazione, sezioni unite civili, con l'ordinanza 17 novembre 2004, n. 21709, ha statuito l'inammissibilità del ricorso in appello dell'ufficio dell'Agenzia fiscale privo dell'autorizzazione da parte della direzione regionale. Orbene, siffatta statuizione è stata di recente disattesa dalla stessa Corte a sezioni unite con sentenza n. 604 del 14/01/2005, poiché "la disposizione dell'articolo 52, comma 2 del dlgs 546/92 deve essere ritenuta non più suscettibile di applicazione nell'intervenuta operatività della normativa, di cui al dlgs n. 300 /1999, che ha istituito le agenzie fiscali, attribuendo ad esse la gestione della generalità delle funzioni in precedenza esercitate dai dipartimenti e dagli uffici del Ministero delle Finanze e trasferendo alle medesime i relativi rapporti giuridici, poteri e competenze, da esercitarsi secondo la disciplina dell'organizzazione interna di ciascun agenzia"; in particolare, per la sentenza n. 604/2005 del giudice di legittimità "l'articolo 57 del dlgs n. 300/99 nell'intervenuta soppressione di tutti gli uffici ed organi ministeriali, esclude condizionamenti (come il visto di cui all'articolo 52 del dlgs 546/92) al diritto delle agenzie di impugnare in appello le sentenze delle commissioni tributarie provinciali ad esse sfavorevoli". La vexata quaestio(2) degli effetti processuali dell'atto di appello privo di autorizzazione, prevista dall'articolo 52, comma 2, del Dlgs 546/92, trova quindi un "sorprendente" e inatteso contrasto di orientamenti nei citati interventi, a sezione unite, della Suprema corte di cassazione.

E' evidente che la scelta ermeneutica, adottata dalla recente sentenza n. 604 del 14/01/2005, fondata sul postulato che il predetto onere non è più previsto dalla normativa generale sul contenzioso tributario e precisamente dall'abrogato(3) articolo 52, secondo comma, del Dlgs 546/92, comporta, sotto il profilo sillogistico, i seguenti corollari:

  1. la qualificazione della richiesta di autorizzazione come un atto meramente interno, irrilevante ai fini processuali, di organizzazione degli uffici
  2. che tale tipologia di questione, non rientrando tra quelle relative all'esistenza delle condizioni dell'azione (rectius: alla legittimazione a stare in giudizio), non appartiene alla cognizione del giudice tributario
  3. che l'autorizzazione a proporre l'appello, concessa dall'ufficio gerarchicamente sovraordinato, non appartiene al novero delle questioni preliminari di rito, poiché non integra la legittimazione processuale dell'ufficio locale.

Non trattasi di un atto complesso, in cui la determinazione dell'ufficio di proporre ricorso in appello deve essere preceduta e approvata dalla direzione regionale che, a tale fine, appone un visto sul ricorso in appello alla commissione tributaria regionale.

In definitiva, l'ultimo intervento delle Sezioni unite statuisce che il giudice tributario non ha il potere di verificare d'ufficio l'esistenza e la validità dell'autorizzazione - rilasciata agli uffici periferici dell'Amministrazione finanziaria - per proporre appello principale avverso le decisioni delle commissioni tributarie provinciali, non trattandosi di una condizione di ammissibilità. Non è più recessiva la tesi secondo cui l'appello, privo dell'autorizzazione de qua, è immune da qualsiasi tipo di censura; è configurabile, quindi, solo una mera irregolarità, avente rilevanza esclusivamente interna nei rapporti tra gli uffici, sanzionabile solo in sede disciplinare a carico del funzionario che propose il gravame senza visto e non in sede processuale innanzi alla commissione tributaria regionale adita. La sentenza della commissione tributaria regionale di declaratoria di ammissibilità dell'atto d'appello privo dell'autorizzazione, è valida.

Occorre ricordare che tale visto non è stato ritenuto necessario, dalla giurisprudenza(4), per l'appello proposto dalla direzione regionale, nei casi in cui la stessa è parte in giudizio, perché in tale ipotesi non vi è alterità, né tanto meno rapporto di gerarchia, tra l'ufficio concedente e l'ufficio destinatario della predetta autorizzazione. D'altra parte, la ratio che ispira l'autorizzazione de qua è quella di permettere all'organo gerarchicamente superiore di valutare l'opportunità e la convenienza a coltivare la controversia in sede di gravame.

Secondo l'ultimo intervento della Cassazione, l'autorizzazione alla proposizione dell'appello si configura come interna corporis sottratta a ogni eventuale e inopportuno sindacato da parte del giudice tributario, mentre, secondo la diversa impostazione accolta dal precedente intervento dalla Corte di cassazione, a sezioni unite, con l'ordinanza n. 21709, il giudice tributario ha il potere di verificare d'ufficio, sia in grado di appello che nel giudizio di cassazione, l'esistenza e la validità dell'autorizzazione per proporre appello principale avverso le decisioni delle commissioni tributarie provinciali; tale sindacato del giudice tributario non impinge nel difetto di giurisdizione, in quanto il giudice tributario ha il potere di risolvere incidentalmente questioni attribuite alla competenza giurisdizionale di altro giudice, quando da tale risoluzione dipenda la decisione sull'oggetto del giudizio (cfr., Cass. civ., SS.UU., 29 aprile 2003, n. 6633): "Il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacità delle persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio".

Le conclusioni raggiunte dall'ultimo intervento del giudice di legittimità, a nostro avviso, sono prive di pregio giuridico. Invero, la successione degli uffici locali dell'Agenzia a quelli del ministero in subiecta materia costituisce un assunto da acquisire e accettare(5); il riferimento agli uffici del ministero, contenuto nell'articolo 52, secondo comma, del Dlgs 546/92, è stato tacitamente abrogato e sostituito con quello agli uffici locali dell'Agenzia, che emettono l'atto di appello principale da sottoporre al visto. Sotto il profilo tecnico-giuridico, tale risultato interpretativo deriva dal riconoscimento al Dlgs n. 300 del 1999 della "potenza di "modifica tacita" del testo di cui all'articolo 52, secondo comma, del Dlgs n. 546 del 1992 (cd. abrogazione tacita dei riferimenti agli uffici del ministero ed integrazione con gli uffici dell'agenzia)".
L'articolo 52, comma 2, del Dlgs 546/92 è speciale nel proprio settore di intervento e di conseguenza l'interpretazione cosiddetta abrogativa-integrativa ha il pregio di far corrispondere al ruolo sostanziale attribuito alle Agenzie un'idonea attitudine processuale e, al contempo, di rispettare la volontà del legislatore del 1992 di contemplare un rito nel quale l'organo che emette l'atto di appello gode di legittimazione processuale previa autorizzazione dell'organo superiore dell'Agenzia.

Con l'attivazione degli uffici locali delle Agenzie fiscali e la contestuale soppressione degli uffici del ministero delle Finanze, la disposizione in parola (articolo 52, comma 2, del Dlgs 546/92) ha mantenuto piena vigenza, rendendosi applicabile nei confronti degli uffici locali delle Agenzie. Infatti, il mancato coordinamento delle disposizioni di cui al Dlgs 546 del 1992 con la disciplina relativa all'istituzione delle Agenzie fiscali, riscontrabile nel permanere della locuzione "uffici periferici del Ministero delle Finanze", è solo meramente apparente. Ciò in quanto le Agenzie fiscali costituiscono parte integrante dell'Amministrazione finanziaria e quindi dell'organizzazione in cui è ora articolato il ministero dell'Economia e delle Finanze. Di conseguenza, il mancato "aggiornamento" formale del Dlgs 546/92 sul processo tributario non può valere per escludere la necessità processuale dell'autorizzazione preventiva per l'appello proposto dagli uffici locali dell'Agenzia, il cui ruolo è andato a sostituire - sotto un profilo sostanziale e funzionale - quello dei soppressi uffici delle Entrate (vd. circolare n. 71/E del 30 luglio 2001 dell'Agenzia delle Entrate). Con il nuovo assetto organizzativo dell'Amministrazione finanziaria si è realizzata una sostanziale trasposizione della struttura periferica del ministero delle Finanze a quella delle Agenzie fiscali, la cui organizzazione interna ricalca la soppiantata struttura, come emerge dai riferimenti normativi qui di seguito richiamati.

Ai sensi dell'articolo 57, comma 1, del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, "per la gestione delle funzioni esercitate dai dipartimenti delle entrate, delle dogane, del territorio e di quelle connesse svolte da altri uffici del ministero sono istituite l'agenzia delle entrate, l'agenzia delle dogane, l'agenzia del territorio e l'agenzia del demanio, di seguito denominate agenzie fiscali. Alle agenzie fiscali sono trasferiti i relativi rapporti giuridici, poteri e competenze che vengono esercitate secondo la disciplina dell'organizzazione interna di ciascuna agenzia". All'Agenzia delle Entrate sono attribuite "tutte le funzioni concernenti le entrate tributarie erariali", con competenza a svolgere anche "i servizi relativi ... al contenzioso dei tributi" (articolo 62, commi 1 e 2, del Dlgs 300 del 1999).

E invero, la materia relativa al contenzioso tributario non è indicata tra quelle che restano di competenza del ministero delle Finanze, a norma dell'articolo 56 del citato Dlgs 300 del 1999. Lo Statuto dell'Agenzia delle Entrate, approvato con delibera 13 dicembre 2000, n. 6, all'articolo 17 dispone che "alla data stabilita con il decreto del Ministro di cui all'art. 73, comma 4, del decreto istitutivo, l'Agenzia subentra al Ministero delle finanze nei rapporti giuridici, poteri e competenze relativi ai servizi ad essa trasferiti o assegnati". Lo stesso Statuto prevede, all'articolo 13, un'articolazione in uffici centrali e periferici, che corrisponde a quella posta in essere per le preesistenti strutture del dipartimento delle Entrate. Il regolamento di amministrazione dell'Agenzia delle Entrate stabilisce, all'articolo 7, comma 3, che gli uffici locali dell'Agenzia corrispondono ai preesistenti uffici delle Entrate. Inoltre, prevede, all'articolo 5, comma 1, che "le funzioni operative dell'Agenzia sono svolte da uffici locali di livello dirigenziale. Essi curano, in particolare, la gestione dei tributi, l'accertamento, la riscossione e la trattazione del contenzioso".

L'ulteriore riprova che l'attività svolta dalle Agenzie fiscali è considerata identica quanto alla sostanza con quella esercitata dallo Stato-Erario è contenuta nell'articolo 61, comma 3, del citato Dlgs 300 del 1999, secondo cui tale attività deve essere improntata ai principi di legalità, imparzialità e trasparenza che regolano appunto l'azione della Pubblica amministrazione (articolo 97 della Costituzione). Le Agenzie fiscali espletano, infatti, funzioni inerenti alla gestione in forma autoritativa dei rapporti tributari, nei limiti delle competenze assegnate ai preesistenti dipartimenti. Non appare problematico, quindi, individuare la parte pubblica nell'ufficio locale dell'Agenzia, in quanto si tratta di un mutamento soggettivo che porta a un automatico adattamento delle norme di procedura, derivante dalla cessazione di un organo della Pubblica amministrazione e dal subentro di un altro.

Peraltro, tale conclusione trova conferma in un recente disposto normativo in materia di contenzioso tributario. Trattasi dell'articolo 16 della legge 27 dicembre 2002, n. 289 (Finanziaria 2003), disciplinante la chiusura delle liti fiscali pendenti. Nel predetto articolo 16 il legislatore utilizza l'espressione "Amministrazione finanziaria dello Stato", includendo chiaramente all'interno della stessa le Agenzie fiscali. Siffatta scelta interpretativa è l'unica idonea a salvaguardare la ratio sottesa all'articolo 52 , secondo comma, del Dlgs 546 del 1992, che riconosce in capo all'ufficio che emesso l'atto di appello (l'ufficio del ministero, prima, l'ufficio dell'Agenzia, poi) la legittimazione processuale una volta ottenuto il visto dall'organo superiore, e risponde alla proficuità ed economicità nella gestione del contenzioso tributario. Inoltre, tale soluzione interpretativa si conforma alla ratio sottesa al riordino dell'Amministrazione finanziaria, in quanto fa assumere alle articolazioni periferiche dell'Agenzia e precisamente agli organi superiori abilitati al rilascio del visto un idoneo ruolo processuale.


NOTE:
1 Buscema, "Inammissibile l'appello dell'ufficio privo del visto della direzione regionale" in FISCOoggi del 29/12/2004.

2 Buscema, "Ultimi orientamenti del giudice di legittimità in tema di autorizzazione all'appello principale" in FISCOoggi del 21/01/2004; Buscema, "Prova possibile fino all'ultima udienza" in FISCOoggi del 15/09/2004.

3 L'abrogazione di una norma può essere espressa, implicita o tacita. L'abrogazione espressa è frutto del contenuto di una norma adottata dal legislatore, spesso del seguente tenore letterale "sono abrogate le seguenti disposizioni". L'abrogazione implicita è invece frutto di un'operazione interpretativa del giudice il quale, trovandosi di fronte a due norme logicamente inconciliabili fra loro (antinomia), applica il principio per cui la legge successiva prevale su quella anteriore (lex posterior derogat priori). L'abrogazione tacita, infine, è anch'essa frutto di un'interpretazione operata dal giudice, il quale, in considerazione del fatto che il legislatore ha ridisciplinato una certa materia, ritiene conseguentemente abrogata la vecchia. Abrogazione e deroga sono fenomeni diversi e non in rapporto causale fra loro. La norma abrogata perde efficacia per il futuro e può riprendere a produrre effetti soltanto nel caso in cui il legislatore emani una ulteriore disposizione che lo prescriva; la norma derogata non perde, invece, la sua efficacia, ma è limitato il suo campo di applicazione.

4 Nell'ambito del contenzioso tributario, le direzioni regionali delle Entrate possono stare in giudizio direttamente e proporre appello senza necessità di alcuna autorizzazione. Tale principio trova applicazione anche qualora la direzione regionale delle Entrate sia rappresentata a mezzo di una sua Sezione distaccata, atteso che queste ultime sono espressione del medesimo livello di organizzazione periferica e, quindi, godono del medesimo status anche processuale (sentenza n. 9716 del 21-5-2004, sezione V).

5 vd. Alberto Roma, "La legittimazione e la rappresentanza dell'Agenzia delle Entrate nel giudizio tributario: fonti normative e contrasti giurisprudenziali" in il fisco n, 2/2005 pag. 237.

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