Articolo pubblicato su FiscoOggi (https://fiscooggi.it/)

Giurisprudenza

Operazioni di assicurazione,
“pieno” il calcolo del pro-rata

L’importo del volume d’affari relativo alle attività di intermediazione sulle garanzie per la vendita di elettrodomestici, non di natura accessoria, deve essere incluso nella frazione della detrazione

elettrodomestici

La Corte di giustizia con la sentenza dell’8 luglio 2021, resa nella causa Ue C 695/19, ha stabilito che alle operazioni di intermediazione nella vendita di estensioni di garanzia, effettuate da un soggetto passivo nell’ambito della sua attività principale di vendita di elettrodomestici e di altri articoli nel settore dell’informatica e delle telecomunicazioni, non essendo riconducibili tra le operazioni finanziarie accessorie, non si applica la deroga al metodo di calcolo del pro-rata di cui all’articolo 174, paragrafo 2, della direttiva Iva, cosicché l’importo del volume d’affari relativo a tali operazioni non deve essere escluso dal denominatore della frazione utilizzata per il calcolo del pro-rata di detrazione

La fattispecie e la questione pregiudiziale
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 174, paragrafo 2, lettere b) e c), della direttiva 2006/112/Ce sull’Iva ed è stata presentata nell’ambito di una controversia che oppone una società la cui attività principale consiste nella vendita di elettrodomestici e di altri articoli nel settore dell’informatica e delle telecomunicazioni, all’amministrazione finanziaria portoghese in merito alla detrazione, da parte della stessa dell’Iva versata a monte per la realizzazione delle operazioni di vendita di estensioni di garanzia.
Tale società infatti propone agli acquirenti dei suoi articoli una serie di servizi aggiuntivi quali, in particolare, l’estensione della garanzia sugli articoli acquistati.
Agendo in qualità di intermediario nella vendita di prodotti assicurativi, la società addebita al cliente, a fronte dell’estensione della garanzia sottoscritta, un importo che si aggiunge al prezzo del prodotto acquistato. L’attività di vendita di estensioni di garanzia avviene quindi al momento della vendita di articoli ed è effettuata utilizzando, in linea di principio, le stesse risorse materiali e personali che sono destinate a tale vendita di articoli.
Ritenendo che le vendite di estensioni di garanzia costituissero operazioni di assicurazione esenti da Iva, la società non ha liquidato l’Iva relativa a tali vendite, ma ha tuttavia detratto integralmente l’Iva versata a monte per l’insieme delle sue attività.

In seguito a una attività di verifica, l’amministrazione finanziaria ha concluso che tale società aveva erroneamente detratto la totalità dell’Iva versata, in ragione del fatto che le operazioni di vendita di estensioni di garanzia effettuate dalla società erano esenti da Iva e non davano dunque diritto alla detrazione dell’Iva. Ritenendo che l’imposta versata sull’acquisto di beni e servizi ad uso promiscuo fosse detraibile soltanto per il pro-rata dell’importo annuo delle operazioni che danno diritto a detrazione, l’amministrazione finanziaria ha proceduto nei confronti della società a liquidare l’Iva.

La controversia è quindi approdata dinanzi alla competente autorità giurisdizionale che ha sottoposto al vaglio pregiudiziale della Corte Ue la seguente questione con cui si chiede di conoscere se le operazioni di intermediazione di vendita di estensioni di garanzia di elettrodomestici, realizzate da un soggetto passivo Iva che abbia come attività principale la vendita di elettrodomestici al consumatore, costituiscano operazioni finanziarie o siano a queste equiparabili in base ai principi di neutralità e di non distorsione della concorrenza, ai fini dell’esclusione del rispettivo importo dal calcolo del pro rata di detrazione, ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera b) e/o lettera c), della direttiva Iva.

Le valutazioni della Corte Ue
Ciò premesso, la questione sollevata deve essere compresa come diretta a stabilire, in sostanza, se l’articolo 174, paragrafo 2, lettere b) e c), della direttiva Iva (il quale prevede, per determinate operazioni, in particolare per operazioni di natura accessoria, una deroga al metodo di calcolo del pro-rata di detrazione, come previsto dal paragrafo 1 di tale articolo, in forza della quale l’importo del volume d’affari relativo a tali operazioni deve essere escluso dal denominatore della frazione utilizzata per il calcolo del pro-rata di detrazione di cui al paragrafo 1), in combinato disposto con l’articolo 135, paragrafo 1, di tale direttiva, debba essere interpretato nel senso che si applica a operazioni di intermediazione nella vendita di estensioni di garanzia effettuate da un soggetto passivo nell’ambito della sua attività principale consistente nella vendita ai consumatori di elettrodomestici e di altri articoli nel settore dell’informatica e delle telecomunicazioni, e se, pertanto, il volume d’affari relativo a tali operazioni debba essere escluso dal denominatore della frazione utilizzata per il calcolo del pro-rata di detrazione di cui all’articolo 174, paragrafo 1, della direttiva Iva.
Tra le operazioni oggetto della deroga prevista all’articolo 174, paragrafo 2, della direttiva Iva, non figurano le operazioni di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), di tale direttiva.

Pertanto, la Corte intende appurare, in un primo momento, se le operazioni oggetto della controversia rientrino effettivamente nell’ambito di applicazione dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva Iva.
In caso positivo, occorrerà, in un secondo momento, stabilire se tali operazioni possano, ciononostante, rientrare nell’ambito di applicazione del paragrafo 2, lettera b) o lettera c), dell’articolo 174 di tale direttiva, cosicché l’importo del volume d’affari relativo a tali operazioni deve essere escluso dal denominatore della frazione utilizzata per il calcolo del pro-rata di detrazione di cui al paragrafo 1 di tale articolo.
Ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva Iva, gli Stati membri esentano “le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione”.

Le operazioni di assicurazione sono caratterizzate dal fatto che l’assicuratore si impegna, previo versamento di un premio, a procurare all’assicurato, in caso di realizzazione del rischio coperto, la prestazione convenuta all’atto della stipula del contratto. Esse implicano, per loro natura, che esista un rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio di assicurazione e il soggetto i cui rischi sono coperti dall’assicurazione, ossia l’assicurato.

Orbene, nel caso di specie, risulta che la società non è direttamente vincolata dal contratto di assicurazione che prevede l’estensione di garanzia a favore degli acquirenti di elettrodomestici e di altri articoli nel settore dell’informatica e delle telecomunicazioni in quanto assicurati, ma agisce solo in qualità di intermediario tra tali acquirenti e un assicuratore con il quale tale contratto è concluso, il quale provvede, inoltre, alla copertura del rischio così assicurato.
Occorre tuttavia esaminare se tali operazioni costituiscano “prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione”, ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva Iva.

A tal proposito, l’esenzione di tali prestazioni è assoggettata al rispetto di due condizioni cumulative, vale a dire, da un lato, tali prestazioni devono essere “relative” a operazioni di assicurazione e, dall’altro, devono essere “effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione”.

Con riferimento alla prima di tali condizioni, la Corte ha precisato che il termine “relative” è ampio così da ricomprendere diverse prestazioni che concorrono alla realizzazione di operazioni di assicurazione ed in particolare  la liquidazione di sinistri, la quale costituisce una delle parti essenziali di dette operazioni.
Poiché risulta che la prestazione in esame consiste, in sostanza, nella vendita di estensioni di garanzia su articoli acquistati, che assume la forma di un contratto di assicurazione, una tale prestazione deve essere considerata relativa a un’operazione di assicurazione, ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva Iva.
In relazione alla seconda condizione, al fine di stabilire se le prestazioni per le quali viene richiesta l’esenzione ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva Iva siano effettuate da un mediatore assicurativo o da un intermediario di assicurazione, occorre non già basarsi sulla veste formale del prestatore, bensì esaminare il contenuto stesso di tali prestazioni.
Nell’ambito di tale esame, occorre verificare se siano soddisfatti due criteri. In primo luogo, il prestatore deve essere in rapporto con l’assicuratore e con l’assicurato, laddove tale rapporto può essere soltanto indiretto qualora il prestatore sia un subappaltatore del mediatore o dell’intermediario. In secondo luogo, la sua attività deve comprendere aspetti essenziali della funzione di intermediario di assicurazione, come la ricerca di potenziali clienti e la messa in relazione di questi ultimi con l’assicuratore, in vista della conclusione di contratti di assicurazione.
Nel caso in esame, tali criteri sono soddisfatti dalla società dato che è in contatto diretto sia con l’assicuratore, del quale vende i prodotti assicurativi comprendenti l’estensione della garanzia, sia  con l’assicurato ai fini della vendita di tali prodotti al momento della vendita di elettrodomestici e di altri articoli nel settore dell’informatica e delle telecomunicazioni, e che, così facendo, egli esercita attività essenzialmente connesse alla funzione di intermediario di assicurazione, come la ricerca di clienti e la messa in relazione di questi ultimi con l’assicuratore in vista della conclusione di contratti di assicurazione.
Ne consegue che le operazioni di intermediazione nella vendita di estensioni di garanzia, effettuate da un soggetto passivo nell’ambito della sua attività principale consistente nella vendita ai consumatori di elettrodomestici e di altri articoli nel settore dell’informatica e delle telecomunicazioni, costituiscono prestazioni di servizi relative a operazioni di assicurazione effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione, ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva Iva.

Orbene, tali operazioni non sono oggetto della deroga al metodo di calcolo del pro-rata di detrazione prevista all’articolo 174, paragrafo 2, della direttiva, in quanto tale disposizione non rinvia alla lettera a) dell’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva.
La Corte Ue intende pertanto verificare se le operazioni oggetto della controversia anche se costituiscano prestazioni di servizi relative a operazioni di assicurazione effettuate da un intermediario di assicurazione, ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva Iva, possano nondimeno essere qualificate, in particolare alla luce del principio di neutralità fiscale, come “operazioni finanziarie accessorie”, ai sensi delle lettere b) e c) dell’articolo 174, paragrafo 2, di tale direttiva.

Nei limiti in cui l’articolo 174, paragrafo 2, lettera c), della direttiva Iva rinvia alle operazioni di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettere da b) a g), della direttiva, la Corte osserva che all’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva viene operata una distinzione tra le operazioni di assicurazione contemplate dalla lettera a) di tale disposizione e le operazioni contemplate dalle lettere da b) a g) della medesima, in particolare le operazioni di natura finanziaria.
Risulta infatti dalle formulazioni dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva Iva, da un lato, e dell’articolo 135, paragrafo 1, lettere da b) a g), di detta direttiva, dall’altro, che tali disposizioni riguardano operazioni distinte e che non è possibile assimilare le operazioni di assicurazione alle operazioni finanziarie, in particolare ai fini dell’applicazione della deroga prevista all’articolo 174, paragrafo 2, della direttiva.

Inoltre, tale constatazione non può essere rimessa in discussione dal principio di neutralità fiscale. Se è vero che, in base a costante giurisprudenza, tale principio osta al fatto che beni o prestazioni di servizi simili, che si trovano quindi in concorrenza fra loro, siano trattati in modo diverso ai fini dell’Iva, non vi sono elementi che consentono  di ritenere che le operazioni di assicurazione e le operazioni finanziarie costituiscano operazioni “simili”, in base a tale giurisprudenza.

In ogni caso, tale principio non consente di ampliare l’ambito di applicazione di un’esenzione in assenza di una disposizione non equivoca. Infatti, il principio in parola non è una regola di diritto primario che può incidere sulla validità di un’esenzione, ma un principio di interpretazione che deve essere applicato unitamente al principio di interpretazione restrittiva delle esenzioni.
Infine, non può essere accolta un’interpretazione secondo la quale la nozione di “operazioni di assicurazione”, di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA, e quella di “operazioni finanziarie”, di cui all’articolo 174, paragrafo 2, lettera b), di tale direttiva, coinciderebbero.
Infatti, il buon funzionamento e l’interpretazione uniforme del sistema comune dell’IVA implicano, in linea di principio, che operazioni simili contemplate dalla direttiva IVA non siano definite con nozioni diverse a seconda che siano contemplate dall’una o dall’altra delle disposizioni di tale direttiva.
Da ciò deriva che un’operazione qualificata come “operazione di assicurazione”, ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA, non può costituire un’operazione, di natura finanziaria e accessoria, ai sensi dell’articolo 174, paragrafo 2, lettere b) e c), di tale direttiva, in combinato disposto con l’articolo 135, paragrafo 1, lettere da b) a g), di detta direttiva, e ciò indipendentemente dalla questione se essa sia, inoltre, “accessoria” ai sensi di queste ultime disposizioni.

Le conclusioni della Corte Ue
Tutto ciò premesso, la Corte Ue perviene alla conclusione che l’articolo 174, paragrafo 2, lettere b) e c), della direttiva Iva, in combinato disposto con l’articolo 135, paragrafo 1, di tale direttiva, deve essere interpretato nel senso che esso non si applica a operazioni di intermediazione nella vendita di estensioni di garanzia effettuate da un soggetto passivo nell’ambito della sua attività principale consistente nella vendita ai consumatori di elettrodomestici e di altri articoli nel settore dell’informatica e delle telecomunicazioni, cosicché l’importo del volume d’affari relativo a tali operazioni non deve essere escluso dal denominatore della frazione utilizzata per il calcolo del pro-rata di detrazione di cui all’articolo 174, paragrafo 1, di detta direttiva.
                                                                                                                 
Data sentenza
8 luglio 2021

Numero causa
Causa C 695/19,

Nome delle parti
Rádio Popular – Electrodomésticos SA
contro
Autoridade Tributária e Aduaneira,

URL: https://www.fiscooggi.it/rubrica/giurisprudenza/articolo/operazioni-assicurazione-pieno-calcolo-del-pro-rata