Secondo il contribuente, le operazioni esenti poste in essere, in generale, dalle strutture sanitarie pubbliche e private, non sono estranee all’esercizio dell’impresa e, pur essendo espressamente previsto - dall’articolo 19 comma 2, 5 e 19-bis del Dpr 633/72 - che le prestazioni sanitarie rientrano in un regime di pro rata di indetraibilità, tale previsione, laddove non consente la detraibilità dell’Iva in relazione alle operazioni esenti, sarebbe stata incompatibile con la normativa comunitaria, perché avrebbe spezzato il regime di neutralità tipico dell’imposta sul valore aggiunto.
Secondo il ricorrente, inoltre, il comma 2 dell’articolo 19, secondo il quale “non è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti”, sarebbe stato anche in contrasto con il precedente comma 1, che dispone la detrazione dell’imposta quando l’acquisto avviene nell’esercizio dell’impresa. L’indetraibilità avrebbe dovuto riguardare solo le operazioni escluse e non invece quelle esenti.
In sostanza, il ricorrente lamentava il fatto che sul settore sanitario graverebbe in tal modo un’“Iva occulta”, che farebbe perdere all’imposta la sua caratteristica di neutralità.
Per tali motivi (come di seguito vedremo, infondati) il ricorrente invocava dunque, alternativamente:
- il riconoscimento da parte del legislatore della detraibilità dell’imposta per le strutture sanitarie pubbliche e private
- l’inclusione tra le operazioni esenti ex articolo 10 del Dpr 633/72 delle forniture di beni e servizi alle imprese che operano nel settore sanitario
- il rinvio degli atti alla Corte costituzionale
- la sospensione del procedimento rinviando la vertenza alla Corte di giustizia.
Non solo, dunque, il ricorrente, in quanto struttura che non si poteva detrarre l’Iva (e quindi avente effettivamente diritto all’esenzione), ribadiva il suo diritto all’esenzione stessa, ma pretendeva, al tempo stesso, anche di detrarsi l’Iva (e perfino di dedursi il costo dell’Iva già indetraibile).
Tali richieste, come confermato dai giudici, erano, in realtà, basate su uno “stravolgimento” del disposto della normativa nazionale e comunitaria.
Con il Dlgs 313/1997 sono state, infatti, formulate le disposizioni che dichiarano esenti da Iva la rivendita di beni acquistati con imposta totalmente indetraibile.
In particolare, il n. 27-quinquies) dell'articolo 10 del Dpr 633/1972, proprio per adempiere all'obbligo imposto dalla Corte di giustizia con sentenza C-45/95 del 25 giugno 1997, ha adeguato le norme interne a quelle della VI direttiva comunitaria.
Paradossalmente, nel contenzioso in esame, tali disposizioni di adeguamento venivano, però, invocate per cercare di sovvertire principi basilari del tributo Iva, visto che si chiedeva in sostanza di riconoscere a quanti effettuano operazioni esenti lo stesso trattamento di totale detassazione che compete invece solo agli esportatori e ai soggetti a essi assimilati.
In realtà, ciò non è possibile.
In presenza di attività esenti non può essere riconosciuto, infatti, il diritto al rimborso dell'imposta assolta sugli acquisti di beni afferenti lo svolgimento di attività anch’esse esenti.
Sono le stesse norme comunitarie, oltre a quelle nazionali, che negano in modo assoluto il diritto alla detrazione dell'imposta “a monte”.
L'articolo 13 della VI direttiva comunitaria elenca, dunque, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi che gli Stati membri debbono esentare dall'Iva nei loro ordinamenti interni.
La sezione B, lettera c), dell’articolo 13 della direttiva afferma semplicemente che gli Stati membri debbono prevedere al loro interno l'esenzione dall'Iva per le rivendite di beni per i quali il cedente, in occasione del loro acquisto, non ha detratto la relativa imposta, o perché i beni stessi erano inizialmente destinati a un'attività esente, oppure perché colpiti da indetraibilità oggettiva dell'Iva.
Vero è che, prima dell'emanazione del Dlgs 313/1997, la legislazione nazionale aveva recepito le citate disposizioni solo parzialmente e in modo non del tutto conforme alla direttiva stessa.
La non tassabilità delle cessioni era, infatti, prevista solo a favore dei beni per i quali era stabilita l'indetraibilità oggettiva dell'imposta, ai sensi dell'ex articolo 19, comma 2 (ora articolo 19-bis 1), del Dpr 633/1972; nessuna norma era stata, invece, introdotta per le cessioni di beni per i quali l'indetraibilità dell'imposta derivava dall'attività esente svolta dal soggetto acquirente-rivenditore.
Oggi, però, per assurdo, si attaccava dunque proprio l’adeguamento fatto dall’Italia per non incorrere nelle sanzioni comunitarie.
Con l'emanazione del Dlgs 313/1997 l'Italia ha, infatti, provveduto ad adeguare la normativa del Dpr 633/1972 a quella prevista dall'articolo 13, sezione B), lettera c), della VI direttiva, stabilendo un trattamento di esenzione per la cessione di tutti i beni privi del diritto a detrazione.
È stato, quindi, inserito all'articolo 10 del Dpr 633/1972 il n. 27-quinquies), con il quale sono state ricomprese tra le esenzioni tutte "le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati senza il diritto alla detrazione totale della relativa imposta ai sensi degli artt. 19, 19-bis1 e 19-bis2".
Alla luce di quanto sopra esposto (puntualmente confermato anche dai giudici di primo grado), come non poteva sussistere alcun dubbio che l'esenzione dall'Iva prevista dalla disposizione dell'articolo 13, sezione B, lettera c), della VI direttiva, si riferisse soltanto alle rivendite di beni per i quali non è stata operata alcuna detrazione dell'imposta a monte e non certo alle cessioni di beni effettuate nei confronti di chi svolge attività esenti, così non poteva sussistere alcun dubbio sul fatto che la stessa esenzione spetta però solo a patto che non sia stata operata la detrazione dell’imposta.
Cercare allora di risolvere il problema asserendo che, pur essendo le operazioni esenti, deve comunque spettare la detrazione, è del tutto infondato e contrario alla normativa sia nazionale che comunitaria.
E’ chiaro, del resto, che la distorsione del dettato normativo si realizzerebbe non solo in caso di doppia esenzione (per fornitore e acquirente), ma anche in caso di contemporanea condizione, di esenzione e detraibilità, per l’acquirente struttura sanitaria, la quale, in tanto gode della condizione di esenzione all’atto della cessione o prestazione, in quanto, appunto, sopporta (rectius: deve sopportare) l’indetraibilità dell’imposta.
Oltretutto, se tutto questo non bastasse, giova evidenziare anche un’altra rilevante circostanza.
Nel caso in cui la Casa di cura opera nell'ambito del servizio sanitario nazionale, svolge l’attività in un regime particolare di mercato, cosiddetto "governato", nel quale non è libera di stabilire il prezzo (o tariffa del ricovero) per le prestazioni rese ai cittadini con oneri a carico del servizio sanitario stesso. Queste tariffe, denominate Drg (Diagnostic related groups) o Rod (Raggruppamenti omogenei di diagnosi) sono, dunque, determinate con provvedimenti statali e sono utilizzate dalle Regioni, le quali hanno anche la facoltà di determinarle autonomamente, per la remunerazione dei ricoveri dei cittadini nelle case di cura. Le tariffe sono quantificate sulla base del costo standard degli episodi di ricovero raggruppati col criterio iso-risorse (cioè per livello di risorse assorbite).
In sostanza, con tale metodo si procede alla determinazione del costo pieno dei vari raggruppamenti dando luogo alla determinazione delle tariffe Drg.
Tale costo assomma quello dei fattori produttivi che comprende anche l'Iva.
Periodicamente, quindi, il valore delle prestazioni effettuate in favore dei cittadini residenti nel territorio italiano viene addebitato alle Aziende unità sanitarie locali, che, di fatto, si accollano anche l'onere dell'Iva, al pari del consumatore finale, sgravando la Casa di cura da questo onere.
In base a questo meccanismo, un eventuale non dovuto rimborso dell'Iva andrebbe a concretizzare anche un (duplice) indebito arricchimento per il contribuente.
La richiesta del contribuente, secondo il quale, l’Iva dovrebbe essere detraibile nonostante l’esenzione, appariva dunque in tutta la sua inconsistenza.
Affermano infatti i giudici che “ …. L'art. 13 della Direttiva comunitaria del 17/05/1977, n. 77/388/CEE elenca le cessioni di beni e le prestazioni di servizi che gli Stati membri debbono esentare dall'IVA nei loro ordinamenti interni. Il suddetto articolo 13 afferma che gli Stati membri debbono prevedere al loro interno l'esenzione dall'IVA per le rivendite di beni per i quali il cedente, in occasione del loro acquisto, non ha detratto la relativa imposta, o perché i beni stessi erano inizialmente destinati ad un'attività esente, oppure perché colpiti da indetraibilità oggettiva dell'IVA. Con l'emanazione del D.Lgs. n. 313 del 1997, l'Italia ha provveduto ad adeguare la normativa del DPR n.633/72 a quella prevista dall'art. 13, Sezione B), lettera C), della VI Direttiva, stabilendo un trattamento di esenzione per la cessione di tutti i beni privi del diritto a detrazione. E' stato pertanto inserito all'art. 10 del DPR n.6331 72 il n. 27-quinquies), con il quale sono state ricomprese tra le esenzioni tutte le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati senza diritto alla detrazione totale della relativa imposta ai sensi degli artt. 19, 19-bis 1 e 19-bis 2". Sulla scorta di quanto riportato quindi non vi possono più essere dubbi sul fatto che l'esenzione dall'IVA prevista dalla disposizione dell'art. 13, Sezione B, lettera C), della VI Direttiva, riportata al n. 27- quinquies dell'art. 10 DPR n.633172, si riferisce solo alle rivendite di beni per i quali non è stata operata alcuna detrazione dell'imposta a monte e non certo alle cessioni di beni effettuate nei confronti di chi svolge attività esenti. Non vi può dunque essere più alcun dubbio sul fatto che la stessa esenzione spetta a patto che non sia stata operata la detrazione dell'imposta. …. La stessa Corte di Giustizia Europea, con ordinanza del 06/ 07/2006, cause riunite C-18/05 e C-1551 05, Sez.V, ha affermato che “La Corte ha dichiarato che l'art. 13, parte B,lettera C), della VI Direttiva mira ad evitare una doppia imposizione contraria al principio della neutralità del tributo, inerente al sistema comune di IVA. La prima parte dell'art. 13, parte B, lettera C), della VI Direttiva permette così, con l'esenzione da essa prevista, di evitare che la rivendita di beni formi oggetto di una nuova imposizione, mentre questi ultimi sono stati preliminarmente acquistati da un soggetto passivo per le esigenze di un'attività esentata in forza dello stesso articolo e, pertanto, in occasione di tale acquisto, I'Iva è stata versata in maniera definitiva, senza possibilità di detrarla". In conclusione quindi si può affermare che l'esenzione spetta proprio in quanto 1'IVA è indetraibile. L’esenzione, proprio per espressa disposizione dei giudici comunitari, è dunque giustificata dalla indetraibilità dell'imposta sull'acquisto”.
