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Giurisprudenza

Di padre in figlio, l'avviamento si tassa

Il valore concorre alla plusvalenza da cessione dell'azienda Sono irrilevanti le dichiarazioni rese nell'atto dalle parti

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E' consuetudine del contribuente genitore che cede l'azienda ai figli indicare nell'atto di cessione il valore d'avviamento ai soli fini dell'imposta di registro, inserendo nell'atto medesimo clausole esplicite di esclusione di tale valore ai fini delle imposte dirette.
L'Agenzia delle entrate di Cesena ha emanato una serie di avvisi di accertamento, recuperando nell'ambito di tale fattispecie, il valore d'avviamento, in capo al cedente dell'azienda, quale elemento reddituale concorrente alla relativa plusvalenza da cessione.
Alcuni contribuenti conseguentemente, hanno prodotto ricorso presso la competente Ctp di Forlì, la quale si è pronunciata con esito favorevole all'ufficio, accogliendo in fatto e in diritto le argomentazioni motivazionali dell'Amministrazione finanziaria.

La sentenza n. 44/06/2006 emessa dalla Ctp di Forlì enuncia il principio di diritto secondo il quale il trasferimento di un'azienda a titolo oneroso tra familiari genera plusvalenza anche per quanto riguarda l'avviamento, prescindendo dal fatto che in atto lo stesso venga o meno indicato ai fini dell'imposizione diretta.
Il caso nasce da una controversia avente per oggetto la cessione di un'azienda da padre a figlio, con pagamento del corrispettivo dichiarato in atto, relativo ai beni strumentali e alle merci, con l'esclusione dell'avviamento che è stato invece indicato nel medesimo atto di cessione solo ai fini dell'imposta di registro.
La Commissione ha rilevato che dalla lettura dell'atto risultava di tutta evidenza che l'azienda era stata trasferita con un negozio a titolo oneroso e che il complesso aziendale era comprensivo del valore di avviamento, realizzando, così in concreto, lo schema dell'articolo 2555 del cc.

Pertanto, la clausola inserita nell'atto di cessione che assoggetta "ai soli fini dell'imposta di Registro il valore di avviamento" svolgeva un effetto giuridico limitante, riguardo la cessione de quo, in quanto dalla lettura dell'atto era facilmente intuibile che la volontà negoziale delle parti era quella di porre in essere una compravendita dell'intero complesso aziendale, costituito da beni materiali e immateriali coordinati fra loro (avviamento).
Del resto, l'avviamento costituisce un elemento imprescindibile dell'azienda, perché a essa stessa connaturato, riconducendosi a quell'attitudine dell'azienda di produrre effetti per colui che subentra: questi, infatti, viene ad arricchirsi e a potenziarsi, in termini di apporto concreto, di credito, clientela e particolari capacità appartenenti al precedente titolare (Ctc, 19 novembre 1992, n. 6284). L'avviamento costituisce, dunque, parte integrante del complesso aziendale pervenuto a titolo oneroso all'acquirente.

D'altra parte va considerato che quel che rileva è la natura dell'atto posto in essere per effettuare il trasferimento del bene che, nel caso di specie, come si evince dagli elementi di connotazione, era identificabile in una compravendita: nessun effetto, pertanto può riconoscersi a dichiarazioni rese dalle parti contraenti, a fini meramente fiscali, ove le stesse snaturino l'atto posto in essere, inserendo elementi (nel caso la gratuità dell'avviamento ai fini dell'imposizione diretta), normalmente incompatibili con quelli propri dell'atto stesso.

E' evidente, infatti, che, a diversamente ragionare, si darebbe ingresso alla possibilità di eludere agevolmente il Fisco, mediante inserimento nell'atto di clausole, sostanzialmente contrastanti con la volontà negoziale, che ne verrebbero ad alterare la natura (Cassazione, sentenza n. 2807 del 26/2/2002).
Una corretta lettura della terminologia in esame invece, induce, a ritenere che nella cessione di azienda, ai fini della configurazione di una plusvalenza da avviamento commerciale, debba farsi esclusivo riferimento alla natura intrinseca e alla configurazione giuridica dell'atto che ha operato il trasferimento del bene, prescindendo dal contenuto di clausole o dichiarazioni, inserite per finalità estranee all'atto stesso e comunque incoerenti rispetto agli elementi essenziali del tipo di contratto concluso; la plusvalenza, pertanto, risulta realizzata e tassabile in presenza di un negozio oneroso, mentre deve ritenersi insussistente nel caso di trasferimento mortis causa o per atto gratuito fra familiari (donazione), per l'espressa previsione dell'articolo 54 del Tuir, ora trasfusa, nella identica sostanza, nell'attuale articolo 86.

Inoltre, va ulteriormente sottolineato come la medesima situazione di fatto, già tassata secondo le regole dell'imposizione indiretta, non può che essere rivelatrice della stessa capacità contributiva e quindi essere soggetta all'imposta diretta e al conseguente prelievo fiscale; e ciò è tanto più evidente in quanto in assenza di espresse deroghe normative, non possono sussistere due distinti concetti di cessione di azienda in relazione al settore impositivo preso in esame.
D'altra parte, sia l'articolo 54, comma 5, del Dpr 22 dicembre 1986, n. 917 (nella formulazione ante riforma) ai fini della tassazione diretta delle plusvalenze conseguite mediante cessione a titolo oneroso, sia l'articolo 51, comma 4, del Dpr 26 aprile 1986, n. 131, stabiliscono che alla determinazione del valore dell'azienda trasferita concorre anche l'avviamento.

L'ultima parte del citato quarto comma dell'articolo 51, secondo il quale l'ufficio, per la determinazione del valore, "può tener conto anche degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte", deve essere interpretata alla luce dei principi di uguaglianza, d'imparzialità e di capacità contributiva (articoli 3, 97, 53 della Costituzione), essendo evidente che tale norma non può ritenersi attributiva di una mera facoltà discrezionale dell'Amministrazione finanziaria, ma - dovendo essere interpretata in modo conforme alla Costituzione - può essere intesa soltanto quale mera espressione di tali principi (Cassazione, sentenza n. 4117 del 22/3/2002), e pertanto operante anche nell'accertamento ai fini dell'imposizione sul reddito e, di conseguenza, a maggior ragione nel caso di specie, in cui non è stato operato alcun accertamento di Registro, ma in cui l'ufficio ha semplicemente ripreso a tassazione diretta quanto già dichiarato dal contribuente medesimo ai fini dell'imposta di Registro.

In pratica, qualora nell'atto di cessione non venga menzionato il valore di avviamento, questo potrà essere oggetto di valutazione da parte dell'Amministrazione finanziaria (e in tal caso si potrà eventualmente discutere sulla quantificazione); ma se nell'atto medesimo è indicato tale valore ai soli fini dell'imposta di registro, tale restrizione inserita ad hoc per eludere l'imposizione diretta, non può assumere peso per i motivi sopra esposti: in tal caso, l'Amministrazione finanziaria valuterà se ricalcolare il valore di avviamento o semplicemente recuperare a imposizione diretta quello già dichiarato ai fini dell'imposta di registro.
In quest'ultimo caso, alla luce delle sentenze sopra citate, un'eventuale azione legale da parte del contribuente sarebbe destinata a non sortire effetti sulla legittimità del recupero a imposizione diretta del valore d'avviamento.

Va altresì considerato che anche l'apparente difformità delle basi imponibili di riferimento (valore dell'azienda ai fini dell'imposta di registro, corrispettivo indicato ai fini delle imposte sui redditi), non risulta idonea a giustificare differenziate azioni accertatrici da parte dell'Amministrazione: ai fini dell'imposizione diretta, infatti (si vedano gli articoli 38, 39 e 41 del Dpr n. 600/73), i corrispettivi possono essere rettificati, quali componenti del reddito d'impresa, anche con modalità presuntive (e non necessariamente basandosi su prove dirette dell'occultamento del corrispettivo stesso).

Ciò detto, considerato che nel caso in esame l'ufficio tributario non è ricorso a un accertamento presuntivo dell'avviamento non dichiarato ma si è limitato a recepire una esplicita dichiarazione comunque resa dal contribuente, appare del tutto coerente e legittimo l'operato dell'Amministrazione.

E' chiaro, pertanto, che la natura dell'atto di cessione è conseguenza giuridica della formalizzazione in atto stesso della volontà negoziale che si instaura tra le parti, cedente e cessionario: se l'intenzione delle parti è quella di cedere l'azienda o il ramo d'azienda nella sua unità patrimoniale a titolo oneroso, non si può quindi prescindere dal contemplare, tra i beni ceduti e facente parte di tale unità patrimoniale, l'avviamento quale elemento coagulante dei fattori produttivi, materiali e immateriali, che compongono l'azienda medesima.
Né tanto meno può discriminare l'eventuale circostanza che la cessione (comunque a titolo oneroso) sia avvenuta tra genitore e figlio: il valore d'avviamento dichiarato in atto (senza pregiudizio di un'eventuale azione accertatrice del Fisco, ove ne ricorrano i presupposti) non può assumere rilevanza fiscale solo in base all'imposta di registro, ma concorrendo, come detto sopra, comunque alla plusvalenza da cessione a titolo oneroso, è e deve essere assoggettabile anche a imposizione diretta.
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