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Giurisprudenza

Pena con aggravante, per il consulente
che adotta modelli comportamentali

Gli arresti domiciliari si trasformano in detenzione per il professionista ideatore di sistemi per sfuggire al pagamento delle imposte, ripetibili nel tempo e in concorso con imprenditori e prestanomi

modello

Scatta l’aggravante previsto dall’articolo 13-bis, comma 3, del Dlgs n. 74/2000, che aumenta la pena della metà, per il commercialista che elabora un modello seriale di evasione fiscale e lo offre ai clienti. E ciò anche se il professionista non agisce soltanto come consulente, ma è direttamente interessato essendo coinvolto nelle società in favore delle quali viene elaborato lo schema di frode. La norma, infatti, richiede soltanto un concorso qualificato nel reato mentre non si può escludere l’aggravante solo perché il professionista agisce anche per un proprio interesse personale.
Inoltre, il requisito della serialità, necessario per il configurarsi dell’aggravante, si configura non soltanto in relazione al numero delle operazioni compiute ma anche alla potenziale replicabilità dello schema elusivo delineato.
Lo ha stabilito la Cassazione con la sentenza n. 36212 del 19 agosto 2019 con cui ha accolto il ricorso della procura presso il Tribunale di Firenze, ribaltando la pronuncia del Tribunale del riesame che aveva escluso la configurabilità dell’aggravante de qua, applicando la misura cautelare degli arresti domiciliari in luogo della custodia in carcere.

La vicenda processuale e la pronuncia della Cassazione.
Con ordinanza del 2018 il Gip presso il Tribunale di Firenze applicava, nei confronti di un consulente nonché amministratore di alcune società, la misura cautelare della custodia in carcere per il reato di cui all’articolo 11 del Dlgs n. 74/2000 in combinato disposto con il successivo articolo 13-bis, comma 3.
Secondo l’accusa l’imputato, in qualità di ragioniere commercialista e consulente fiscale, elaborava un modello di evasione fiscale, agendo in concorso con alcuni imprenditori e prestanomi, al fine di consentire ad alcune società di cui era anche amministratore o socio di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto, attraverso simulate cessioni di azienda o comunque beni aziendali, in modo da rendere in tutto o in parte inefficaci le procedure di riscossione coattiva.

Il Tribunale del riesame disponeva invece solo gli arresti domiciliari. Secondo i giudici l’aggravante ex articolo 13-bis del Dlgs n.74/2000 non si configurava perché, in relazione ai diversi reati contestati, in uno il commercialista agisce in proprio, come socio della compagine, e negli altri mancherebbe il requisito della serialità. In particolare, lo stesso aveva elaborato modelli di evasione fiscale al fine di consentire alle società di cui era anche socio o amministratore di sottrarsi al pagamento di imposte alienando simulatamente beni in modo da rendere inefficaci, in tutto o in parte, le procedure di riscossione coattiva.

La Cassazione ribalta il verdetto accogliendo il ricorso della procura: per la Corte di legittimità, infatti, nel caso in esame si configurava l’aggravante di cui al comma 3 dell’articolo 13-bis richiamato (secondo cui le pene stabilite per i delitti di cui al titolo II sono aumentate della metà se il reato è commesso dal concorrente nell’esercizio dell’attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale) ricorrendone sia i presupposti soggettivi che oggettivi.
La norma in oggetto, nel prevedere l’aumento di pena per il concorrente, esprime l’esigenza che l’aggravante si applichi a una fattispecie delittuosa commessa in forma concorsuale di cui faccia parte un professionista o un intermediario finanziario o bancario, non essendo necessario che quest’ultimo agisca nell’esclusivo interesse del cliente, ben potendo coesistere anche la prospettiva di un vantaggio personale che vada oltre la previsione del compenso, anzi, in questi casi, il dolo di evasione risulta rafforzato perché fra le persone che concorrono nel reato c’è piena condivisione d’intenti: il commercialista non agisce soltanto per riscuotere il compenso professionale ma anche per un proprio interesse patrimoniale a evadere l’imposta. Dunque, la circostanza che il professionista risulti a sua volta beneficiario diretto del meccanismo fraudolento da lui ispirato non è di ostacolo all’inasprimento della pena.
Quanto al requisito della serialità, nel caso di specie il compimento in un arco temporale non eccessivamente esteso (circa un paio d’anni) di cessioni e locazioni di aziende, riconducibili al medesimo nucleo familiare, può assumere natura seriale ove si consideri la pretestuosità delle operazioni e la riproducibilità in futuro degli schemi negoziali ormai già collaudati.

Ulteriori osservazioni
Ai fini della configurabilità dell’aggravante previsto all’articolo 13-bis, comma 3, del Dlgs n. 74/2000, nel caso in cui reato è commesso dal concorrente nell’esercizio dell’attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale, è richiesta una particolare modalità della condotta, ovverosia la “serialità” che, se pur non prevista espressamente nell’articolo, è desumibile dalla locuzione “elaborazione o commercializzazione di modelli di evasione”, rappresentativa di una certa abitualità e ripetitività della condotta incriminata.
Questa interpretazione si desume non solo dalle pronunce della Cassazione (cfr sentenza 1999/2018 del 2018) ma anche dalla prassi amministrativa.
Su questo aspetto si riporta un passaggio della circolare 1/2018 della Guardia di finanza.
Nel documento, intitolato “Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali”, l’aggravante in argomento viene descritta e analizzata nel dettaglio, fornendo, tra l’altro, indicazioni afferenti il piano soggettivo e oggettivo della condotta da sanzionare.

Sul piano soggettivo, la circolare, rifacendosi a quanto evidenziato dall’ufficio del Massimario della Corte di cassazione nella relazione n. III/05/2015, chiarisce che i “professionisti” potenzialmente interessati dalla nuova circostanza aggravante non sono solo quelli abilitati alla trasmissione delle dichiarazioni dall’Agenzia delle entrate (come gli iscritti agli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro), ma anche gli altri professionisti che comunque possono svolgere un’attività di consulenza fiscale, come gli avvocati, i tributaristi o i notai. A questi bisogna poi aggiungere gli intermediari finanziari o bancari e tutti coloro i quali, in virtù del comportamento posto in essere e indipendentemente dal fatto che siano o meno muniti di alcun titolo abilitativo, esercitano di fatto (anche abusivamente) attività di consulenza fiscale.

Sul piano oggettivo, invece, la circolare n. 1/2018 individua la condotta illecita del consulente fiscale nell’offerta a un cliente delle proprie competenze e della propria esperienza, finalizzate alla realizzazione di un reato tributario. La norma prevede che il consulente non commetta il delitto in qualità egli stesso di contribuente, ma come concorrente del reato proprio del suo assistito.
Il “Manuale operativo” evidenzia inoltre che i “modelli di evasione fiscale” non vanno intesi come strumenti ideati e posti a disposizione solo di una pluralità di utilizzatori, essendo sufficiente che il “modello evasivo” sia stato rivolto dal consulente fiscale anche a un solo cliente, a condizione che il meccanismo evasivo risulti connotato da una struttura fraudolenta e da particolare tecnicismo, non ideabile, quindi, dal contribuente al quale il modello viene prospettato o fornito.

Infine, con riguardo alla “elaborazione o commercializzazione di modelli di evasione”, la stessa circolare evidenzia che affinché si concretizzi l’aggravante, il consulente deve predisporre il “modello di evasione” o ne fornisca uno già redatto da altri, escludendo pertanto la condotta di quel professionista che si limita ad aiutare il proprio cliente ponendo in essere un “modello di evasione” già in possesso di quest’ultimo.
 

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