Con la sentenza n. 25684 depositata il 4 dicembre 2006, la Corte di cassazione ha ritenuto che è legittimo l’accertamento analitico–induttivo, previsto dall’articolo 39, comma 1, lettera d), del Dpr n. 600/73, che si basa sul raffronto fra prezzo di acquisto e di rivendita, operato su alcuni prodotti, anziché su un inventario generale delle merci; in tal modo, l’ufficio può desumere la percentuale di ricarico da applicare sul prezzo di acquisto di tutti i prodotti.
La controversia trae origine da un avviso di accertamento con il quale l’ufficio rettificava la dichiarazione dei redditi di una Sas, determinando maggiori ricavi in base ai criteri stabiliti dall’articolo 62-sexies del Dl 331/93, in base al quale gli accertamenti effettuati ai sensi dell’articolo 39, comma 1, lettera d), del Dpr 600/73 (e 54 del Dpr 633/72) “possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio dell’attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62 bis, del presente decreto”.
Il Giudice di prime cure accolse il ricorso presentato dalla società ricorrente, annullando gli avvisi di accertamento, in quanto, attesa la regolarità della documentazione contabile, l’ufficio avrebbe dovuto rideterminare i ricavi solo in base a prove certe e presunzioni gravi, e non attraverso il metodo di raffronto tra prezzi di vendita e fatture di acquisto di taluni prodotti, per poi ricostruire una percentuale di ricarico aritmetica applicabile a tutti i prodotti.
L’appello dell’ufficio fu accolto dalla Ctr, che rilevò la piena legittimità del ricorso all’accertamento analitico–induttivo, ovvero la validità del metodo adottato per la determinazione dei ricavi, anche se basato sui soli prodotti venduti all’ingrosso con esclusione di quelli al minuto (per di più, il metodo adottato dall’ufficio risultava posto nell’interesse del contribuente, non essendovi stati inclusi i prodotti venduti al minuto).
Il contribuente, ricorrendo in Cassazione eccepiva:
- che la disposizione dell’articolo 62-sexies del Dl 331/1993, in relazione all’articolo 11 delle disposizioni della legge in generale, all’articolo 3 della legge 212/00, e in virtù del principio di irretroattività della legge, non può essere estesa a periodi di imposta precedenti la sua entrata in vigore, tanto più in presenza di contabilità formalmente regolare
- violazione dell’articolo 39, comma 1, lettera d), del Dpr 600/73, e carenza di motivazione su un punto decisivo della controversia. In particolare, la società ricorrente sostiene che i verificatori, per determinare la quota di ricarico, dovevano prendere in esame l’intero campionario delle merci commercializzate presenti in magazzino e non un limitato numero di articoli non meglio individuati; inoltre, l’utilizzo della media aritmetica per ricostruire la reale percentuale di ricarico era inattendibile, come pure l’operato raffronto con ditte ritenute similari a quella oggetto di accertamento.
Prima di esaminare il merito della sentenza in esame, è opportuno precisare brevemente che, in materia di accertamento delle imposte sui redditi d’impresa, l’articolo 39, primo comma, lettera d), del Dpr 600/73, consente all’ufficio di procedere alla rettifica della dichiarazione del contribuente mediante un tipo di accertamento definibile, analitico–induttivo, in ragione del metodo logico adottato.
Secondo la costante giurisprudenza della Corte, per tale accertamento non è richiesto che le violazioni degli obblighi contabili siano tali da fare dichiarare complessivamente inattendibile l’intera contabilità, ma è sufficiente che la stessa non dia garanzia di affidabilità e congruità sostanziali.
In buona sostanza, l’accertamento analitico–induttivo è effettuato dall’ufficio in presenza di scritture contabili regolarmente tenute dal punto di vista formale o, comunque, inficiate da vizi formali di modesta entità, che siano però affette da incompletezze, inesattezze e infedeltà, valutate sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti (articolo 2729 cc).
Tanto precisato, i giudici di legittimità, con la sentenza in commento, hanno respinto il ricorso presentato dalla contribuente affermando:
- che l’articolo 62-sexies del Dl 331/93, dispone che l’ufficio possa avvalersi degli studi di settore, elaborati ai sensi dell’articolo 62-bis dello stesso decreto, ai fini della ricostruzione analitico–induttiva del reddito d’impresa. Infatti, in base al citato articolo, è previsto che il ministero delle Finanze elabori appositi studi di settore per le diverse attività economiche “con particolare riferimento agli acquisti di beni e servizi, ai prezzi medi praticati, ai consumi di materie prime e sussidiarie, al capitale investito, all’impiego di attività lavorativa, ai beni strumentali impiegati, alla localizzazione dell’attività ed ad altri elementi significativi in relazione all’attività esercitata”. Detta norma, hanno precisato i giudici di legittimità, è “una norma di azione destinata ad indirizzare e razionalizzare la guida metodologica dell’attività accertativa e probatoria dell’Amministrazione”. La stessa, non ha, dunque, natura “di relazione volta a regolare, per alcune annualità, i rapporti tra l’Amministrazione finanziaria ed i contribuenti”. Da ciò, discende che l’ufficio può applicare sempre gli studi di settore, anche relativamente a periodi d’imposta precedenti all’emanazione della disposizione di cui all’articolo 62-sexies, sopra citato
- che era valido il metodo adottato dall’Amministrazione finanziaria al fine di determinare i ricavi, basato sul raffronto tra i prezzi di vendita e di acquisto dei soli prodotti venduti all’ingrosso, con esclusione di quelli al minuto, per poi applicare la desunta percentuale di ricarico a tutta la merce. Al riguardo, la Corte ha rilevato che “l’indagine volta all’individuazione delle quote di ricarico non può ritenersi viziata sul piano della plausibilità del risultato sol perché rimanda, anziché all’intera categoria delle merci commercializzate dalla ditta verificata, ad un campione significativo di articoli prescelti (per giunta nell’interesse del contribuente, non essendovi stati inclusi i prodotti venduti al minuto)”. L’Amministrazione finanziaria, proseguono i giudici, “non è tenuta a verificare la generalità dei dati di riscontro, ben potendosi basare su quelli ritenuti sintomatici ai fini dell’indagine ricostruttiva del reddito del contribuente”.
Sul punto, per completezza espositiva, si rammenta che analoga posizione era stata assunta in una precedente pronuncia della Cassazione, con la quale era stato precisato che “gli studi di settore così elaborati riportano criteri ed indici di riferimento che possono essere utilizzati dagli uffici accertatori” - (cfr Cassazione, sentenza n. 17038 del 2/12/2002).
Ciò non significa, prosegue la Corte, però, che il singolo ufficio accertatore, “nel compiere un accertamento, anche induttivo, sia tenuto a sua volta a prendere in considerazione tutti i dati che sarebbero richiesti per uno studio generale di settore, potendo basarsi invece, volta per volta, solo su alcuni elementi sintomatici”.
In definitiva, anche in presenza di un contabilità formalmente regolare, l’ufficio può determinare i maggiori ricavi avvalendosi del metodo analitico–induttivo, di cui all’articolo 39, comma 1, lettera d), del Dpr 600/73, basandosi o su criteri indicati dagli studi di settore, oppure sull’esistenza di gravi incongruenze tra i costi e i ricavi dichiarati e quelli ragionevolmente prevedibili in base alle caratteristiche dell’attività esercitata.
