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Giurisprudenza

Processo penale e tributario,
ognuno libero per la sua strada

Il primo non vincola mai l’esito del secondo, né l’Amministrazione finanziaria può essere sostituita nella potestà impositiva e nel metodo di accertamento dei redditi

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Nell’ordinamento interno vige il principio dell’autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale e, pertanto, l’eventuale giudicato penale di assoluzione a favore del legale rappresentante di una società per insussistenza del reato di esposizione di elementi passivi fittizi mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti non è di per sé vincolante nel processo tributario.
Inoltre, il giudice di merito può soltanto verificare la sussistenza o meno dei presupposti idonei a legittimare l’operato dell’Amministrazione finanziaria, senza potersi sostituire a essa e procedere alla rideterminazione del reddito imponibile con metodo diverso da quello operato dall’ufficio.
Questi i principi espressi dalla Corte di cassazione con la sentenza 3268 del 2 marzo.
 
Il fatto
Sulla base delle risultanze di una verifica fiscale condotta dalla Guardia di finanza, l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate emanava apposito avviso di accertamento ai fini Irpef e Ilor, a cui il contribuente proponeva ricorso, rigettato sia in primo grado sia in sede di appello.
In fase contenziosa, i giudici della Commissione tributaria regionale della Puglia avevano avvalorato la tesi secondo cui tutti i rapporti economici intrattenuti tra il contribuente-acquirente e la ditta venditrice dei beni erano inesistenti, rivelandosi la seconda una mera “cartiera”.
A parere dei giudici d’appello il ruolo di mero soggetto cartolare della società emittente risultava da una serie di elementi e di controlli incrociati, quali:
  • l’inesistenza di una qualsiasi organizzazione aziendale e di personale
  • la circostanza che molti soggetti economici formalmente legati alla ditta avevano di fatto disconosciuto l’esistenza di rapporti economici reali
  • la verifica che alcune fatture in possesso della ditta erano state emesse da soggetti emigrati o deceduti
  • il fatto che molte fatture passive riscontrate nella contabilità erano in realtà autofatture emesse dalla stessa ditta-acquirente a nome di soggetti esonerati dall’emissione del documento (nello specifico produttori agricoli).
 
A seguito dell’accoglimento da parte dei giudici di secondo grado delle doglianze dell’ufficio finanziario, il contribuente proponeva ricorso in Cassazione contro cui lo stesso ufficio resisteva con controricorso.
 
Con il primo motivo di ricorso, il contribuente lamentava che l’ufficio accertatore non aveva adeguatamente adempiuto all’onere probatorio su di esso gravante: il “fatto noto” su cui si fondava la presunzione di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti non era stato di fatto constatato, secondo il contribuente, ma soltanto supposto sulla base di quanto riportato nel processo verbale della Guardia di finanza, nonostante tale circostanza fosse stata ritenuta inesistente da un giudice penale, avendo il Gip dichiarato il non luogo a procedere anche nei confronti del ricorrente.
 
Quest’ultimo si doleva, altresì, del mancato esame da parte dei giudici d’appello di tutte le eccezioni e contestazioni avanzate dal contribuente, essendosi avvalso di presunzioni semplici prive dei requisiti della gravità, della precisione e della concordanza, omettendo in tal modo l’esame di precise prove documentali idonee a confutare il fondamento di quelle presunzioni.
 
Inoltre, i giudici della Ctr avrebbero omesso di deliberare in ordine a quanto dedotto nell’atto di appello circa l’errore commesso dai giudici di primo grado: questi, infatti, avevano indebitamente proceduto a una quantificazione del reddito complessivo del contribuente attraverso una ricostruzione operata con metodo induttivo, giungendo a rideterminare il reddito in misura maggiore rispetto a quella accertata dall’ufficio con metodo analitico.
La Corte di cassazione, decidendo nel merito, confermava la legittimità dell’avviso di accertamento.
 
La decisione
Nella corposa sentenza in commento, i giudici di legittimità tornano a esprimersi in materia di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti.
Le doglianze di parte vertevano sull’asserita inottemperanza dell’onere probatorio da parte dei giudici d’appello, avendo questi omesso di esaminare delle precise prove documentali idonee a confutare la presunzione di utilizzazione di fatture false avanzata dall’ufficio.
 
Più specificamente, a parere del ricorrente, la Commissione regionale non avrebbe adeguatamente considerato ai fini del procedimento il disposto della sentenza del giudice per le indagini preliminari, che aveva previsto il non luogo a procedere nei confronti del contribuente indagato e sottoposto a verifica fiscale: al contrario, era stata data valenza probatoria alle risultanze del verbale della Guardia di finanza che contestava, appunto, il reato di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti.
 
Sull’argomento, la Corte di cassazione ha rimarcato l’esistenza del principio del libero convincimento da parte del giudice, sulla base del quale non esiste una gerarchia di efficacia delle prove, “essendo rimessa la valutazione delle prove al prudente apprezzamento del giudice, con la conseguenza che il convincimento del giudice sulla verità di un fatto può basarsi anche su presunzioni, eventualmente in contrasto con altre prove acquisite, se da lui ritenute di tale precisione e gravità da rendere inattendibili gli altri elementi sul giudizio ad esso contrari, alla sola condizione che fornisca del convincimento così attinto una giustificazione adeguata e logicamente non contraddittoria (vd. tra le altre Cass. 9245 del 2007)”.
 
Quanto alla specifica denuncia di omessa valutazione della sentenza del Gip, la Suprema corte afferma che, stante l’autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale, “anche l’eventuale giudicato penale di assoluzione del legale rappresentante della società contribuente per insussistenza del reato di esposizione di elementi passivi fittizi mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, non sarebbe di per sé vincolante nel processo tributario”.
Come correttamente evidenziato dai giudici di legittimità, nel processo tributario non può operare l’efficacia vincolante del giudicato penale per difetto dei requisiti di cui all’articolo 654 cpp, norma che disciplina l’efficacia della pronuncia penale nel giudizio amministrativo e civile, secondo cui la stessa è vincolata al verificarsi di una duplice condizione, ossia: a) che il giudicato stesso sia fatto valere nei confronti di chi abbia partecipato al giudizio penale; b) che la legge civile non ponga limiti alla prova del diritto controverso.
 
Il carattere non vincolante del giudicato penale è legata proprio alle limitazioni alla prova previste nel processo tributario, quale il divieto di prova testimoniale sancito dall’articolo 7 del Dlgs. 546/1992. Al contempo, nel contenzioso tributario, possono valere sul piano probatorio anche presunzioni inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna (Cassazione, sentenze 10411/1998, 2728/2001 e 6337/2002).
 
Se ne deduce, pertanto, che l’eventuale giudicato penale può essere semplicemente valutato nel tributario come elemento a carattere presuntivo e indiziario, al pari di tutti gli altri elementi probatori emersi nel corso del procedimento: sarà ogni volta il giudice, sulla base del proprio convincimento, a valutare la portata della pronuncia penale, nel quadro complessivo degli elementi di prova acquisiti nel corso dell’intero giudizio (Cassazione, sentenze 5720/07, 20860/2010 e 19786/2011).
 
Chiarito l’importante principio, i giudici di legittimità sono stati chiamati a decidere in merito a un’altra questione emersa nel corso del procedimento.
Come rilevato dai giudici della Corte, l’impugnata sentenza di secondo grado confermava la decisione di prime cure anche nella parte in cui i giudici della Ctp avevano rideterminato il reddito in capo al contribuente con metodo induttivo, laddove l’accertamento svolto dall’ufficio era stato effettuato con il metodo analitico: in particolare, la commissione di primo grado aveva proceduto al ricalcolo del reddito determinato, “in assenza di altri elementi probanti”, nella misura del 3% dei ricavi dichiarati.
 
Considerato un tale operato, i giudici della Suprema corte hanno ritenuto opportuno evidenziare il diverso ruolo degli organi della giustizia tributaria rispetto a quello degli uffici dell’Amministrazione finanziaria in materia di accertamento delle imposte sui redditi: solo i secondi sono investiti del potere di modificare la posizione giuridica del contribuente, quale strumento della propria tipica attività amministrativa, il cui fine è indicato all’articolo 53 della Costituzione per cui “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”.
 
Per questo motivo, se nel corso del controllo l’Amministrazione finanziaria procede all’accertamento del reddito imponibile con metodo analitico ex articolo 39, comma 1, del Dpr 600/1973, la commissione tributaria “non può procedere alla determinazione induttiva del reddito di gestione, atteso che il giudice, investito del sindacato sulla legittimità di un accertamento tributario, può soltanto verificare la sussistenza o meno dei presupposti idonei a legittimare il potere dell’Ufficio in concreto esercitato, senza potersi ad esso sostituire nell’esercizio di un potere diverso, spettante all’amministrazione attiva, del quale vengano in ipotesi riconosciute sussistenti le condizioni (v. Cass. n. 10812/2010)”.
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