Ai fini della legittimità dell'avviso di liquidazione dell’imposta di registro è sufficiente che l’atto riporti gli estremi della sentenza civile sottoposta a imposta, in quanto gli interessati, essendo stati parte del giudizio, sono già a conoscenza del suo contenuto. L’avviso deve essere autosufficiente a fornire i dati relativi alla causa e all'oggetto della pretesa tributaria (Cassazione, n. 9344, depositata il 7 aprile 2021)
Fatto
Al centro della vicenda è un avviso di liquidazione per l'omesso pagamento dell'imposta principale di registro, in relazione alla enunciazione di un mutuo verbale e di un riconoscimento di debito in una sentenza civile, notificato da un ufficio lombardo a due contribuenti.
Processo di merito
La vertenza veniva instaurata dai privati avanti alla Ctp di Milano, che accoglieva il ricorso.
Della stessa opinione si mostravano i giudici d'appello: in particolare, la Ctr di Milano, nel rigettare il gravame dell'ufficio, concordava sul presupposto, ritenuto dirimente nel rendere illegittimo l'avviso, che l'amministrazione finanziaria non avesse provato la conoscenza della sentenza civile da parte dei contribuenti.
Ricorso per cassazione
Proponeva ricorso di legittimità l'ufficio, lamentando la violazione e la falsa applicazione dell'articolo 7, comma 1, legge n. 212/2000 e dell'articolo 54, comma 5, Dpr n. 131/1986, per aver la sentenza della Ctr erroneamente ritenuto che la sentenza civile soggetta a registrazione dovesse essere allegata all'avviso di liquidazione per consentirne la conoscenza ai contribuenti, non essendo sufficiente l'indicazione della data e del numero a garantire il pieno e immediato esercizio del diritto di difesa.
Ordinanza
Nell'accogliere il ricorso erariale, la Cassazione, a proposito dell'obbligo gravante sull'Agenzia delle entrate di allegare all'avviso di liquidazione dell'imposta di registro la copia della sentenza civile soggetta a registrazione, richiama l'articolo 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, che dispone testualmente che “se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama”.
Giurisprudenza di riferimento
In ordine alla norma emarginata, si riscontra un orientamento consolidato dalla Corte suprema, secondo cui, in tema di imposta di registro, l'avviso di liquidazione emesso ex articolo 54, comma 5, Dpr n. 131/1986, che indichi soltanto la data e il numero della sentenza civile oggetto della registrazione, senza allegarla, è illegittimo, per difetto di motivazione, in quanto l'obbligo di allegazione, previsto dalla norma statutaria richiamata, mira a garantire al contribuente il pieno e immediato esercizio delle sue facoltà difensive, laddove, in mancanza, egli sarebbe costretto a una attività di ricerca, che comprimerebbe illegittimamente il termine a sua disposizione per impugnare (cfr Cassazione, pronunce nn. 18532/2010, 12468/2015, 29402/2017, 29491/2018, 28095/2020, 28800, 28801, 28802, 28803 e 28804/2020).
Parallelamente, con riguardo al tema generale dell'allegazione, un altro orientamento di legittimità – che solo in apparenza appare contraddittorio – si è costantemente espresso nel senso che l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento a elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – e al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notifica (cfr Cassazione, pronunce nn. 13110/2012, 15327/2014, 4176/2019 e 29968/2019).
In particolare, deve ritenersi che l'articolo 7 citato, nel prevedere l'obbligo di allegazione si riferisca esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza, al fine di consentirgli il pieno e immediato esercizio delle sue facoltà difensive, laddove in mancanza egli sarebbe costretto a un'attività di ricerca che comprimerebbe illegittimamente il suo diritto di difesa (cfr Cassazione, pronunce nn. 15327/2014, 9323/2017, 11623/2017, 28060/2017, 29968/2019 e 14723/2020).
Allegazione della sentenza civile: è necessaria?
Quest'ultima posizione - osserva la Cassazione - è stata puntualmente ribadita anche in relazione al tema specifico dell'onere di allegazione della sentenza civile all'avviso di liquidazione per l'imposta di registro.
Anzitutto, in base alla formulazione dell'articolo 54, comma 4, Tur, secondo cui “nell'avviso devono essere indicati gli estremi dell'atto da registrare (...) e la somma da pagare”, si è ritenuto che tali indicazioni risultano riportate nell'atto e sono sufficienti ai fini della motivazione dell'avviso di liquidazione, non essendo neanche necessario allegare agli atti la sentenza o il suo contenuto essenziale ai fini del pagamento dell'imposta di registro, allorquando la pronuncia sia resa a seguito di giudizio che ha visto i ricorrenti quali parti in causa, trattandosi di provvedimento, quindi, conosciuto dalle parti, non potendosi ravvisare alcuna violazione del diritto di difesa tutelato dall'articolo 7 dello Statuto del contribuente (cfr Cassazione, pronunce nn. 24098/2014 e 16663/2020).
In proposito, la stessa Cassazione ha aggiunto che l'obbligo per il Fisco di comunicare, in allegato all'avviso di liquidazione, un atto già noto al contribuente integrerebbe un adempimento superfluo e ultroneo, che, da un lato, determinerebbe un eccessivo aggravamento degli oneri connessi all'esercizio della potestà impositiva e, dall'altro, non varrebbe a fornire elementi utili e significativi per la tutela del diritto di difesa nei confronti della pretesa tributaria e che, per quanto possa apparire paradossale, la mera allegazione della sentenza civile può essere talora insufficiente a integrare il contenuto dell'avviso di liquidazione, come nel caso in cui l'elevato grado di complessità delle statuizioni giudiziali non assicurerebbe un'agevole comprensione in ordine alle modalità di individuazione della base imponibile e ai criteri di calcolo dell'imposta (cfr Cassazione, nn. 21713/2020 e 239/2021).
Allegazione = riproduzione del contenuto
La Cassazione, dunque, all'esito dell'analisi della giurisprudenza citata, assume che i due orientamenti citati, all'apparenza antinomici, a ben vedere sono accomunati dal presupposto che l'avviso di liquidazione (sia in relazione al suo contenuto, che in relazione ai suoi allegati) deve essere autosufficiente sul piano dell'informazione fornita al contribuente circa la causa e l'oggetto della pretesa impositiva.
Non a caso, infatti, l'allegazione della copia all'avviso di liquidazione o la riproduzione del contenuto nell'avviso di liquidazione assumono una valenza paritaria ed equipollente rispetto alla funzione di assicurare al contribuente la conoscenza della sentenza civile (come di qualsiasi altro tipo di provvedimento giudiziario), le cui enunciazioni o statuizioni siano assoggettate a imposta di registro.
In sostanza, la valutazione del giudice tributario deve essere rapportata al corretto assolvimento dell'onere informativo, verificando che l'avviso dì liquidazione, attraverso il corredo esterno di documenti allegati ovvero attraverso la riproduzione interna di documenti richiamati, garantisca in ogni caso al contribuente l'agevole intelligibilità dei valori imponibili, delle aliquote applicate e dell'imposta liquidata in relazione alla registrazione di un titolo giudiziale, senza alcuna differenza per la rilevanza fiscale delle enunciazioni (preliminari) e/o delle statuizioni (finali).
Ciò che conta, in ultima analisi, è la necessità per il giudice di merito di operare una complessiva valutazione di sufficienza circa l'indicazione degli elementi essenziali, anche matematici (base imponibile e aliquota), sui quali si fonda la liquidazione dell'imposta di registro, sia che tali elementi siano dettagliatamente (ed esclusivamente) riportati nell'avviso di liquidazione, senza l'accompagnamento di alcun allegato, sia che essi siano agevolmente (e complessivamente) desumibili dal coordinamento testuale dell'avviso di liquidazione e dell'allegato provvedimento giudiziario (sentenza, ordinanza, decreto), purché in entrambi i casi si tratti di un corredo di informazioni che sia idoneo a integrare, sia pure per relationem, un'adeguata, comprensibile ed esaustiva motivazione dell'atto impositivo, secondo le previsioni dell'articolo 7, comma 1, dello Statuto del contribuente (cfr Cassazione, pronunce nn. 21713/2020 e 239/2021).
Caso di specie
Nel caso in questione, osserva la Cassazione, l'Agenzia delle entrate ha liquidato l'imposta (principale) di registro su un mutuo verbale e su un riconoscimento di debito che erano stati enunciati nella sentenza civile soggetta a registrazione.
Ora, è pacifico che i contribuenti siano stati parte attrice nel processo definito con la sentenza civile soggetta a imposta di registro, per cui non si poteva escludere in modo aprioristico che essi avessero avuto piena e integrale conoscenza della portata e del tenore delle statuizioni adottate all'esito della controversia.
E ciò a maggior ragione, ove si consideri la loro qualità di parte sostanziale (mutuanti) dei negozi enunciati nella sentenza civile, che sono stati assoggettati a imposta di registro.
Tra l'altro, l'avviso di liquidazione conteneva una chiara e precisa indicazione:
- della sentenza civile (data e numero, anche di repertorio)
- delle parti processuali (attore e convenuto)
- del difensore dei contribuenti (patrocinante nel processo civile);
- dei negozi enunciati (mutuo verbale e riconoscimento di debito)
- della statuizione adottata (condanna al pagamento di somma di danaro con i relativi interessi)
- dei criteri per il calcolo dell'imposta di registro in relazione ai negozi enunciati ed alla statuizione adottata (riferimenti normativi e tariffari, base imponibile, aliquota ed imposta).
In definitiva, era arduo affermare, assieme alla Ctr milanese, che l'omessa allegazione dell'avviso di liquidazione impedisse, dì per sé, la pregressa conoscenza dell'atto giudiziario soggetto a registrazione e non potesse essere supplita in alcun modo dal complesso delle indicazioni contenute nell'avviso di liquidazione.
