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Giurisprudenza

Rete gas: ammortamento speciale
per proprietario e concessionario

La stretta complementarietà tra i ruoli di gestore e di titolare fa sì che l’infrastruttura rappresenti un bene strumentale per le attività di entrambe le imprese

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Il decreto legge n. 203 del 2005, convertito dalla legge n. 248/2005, ha introdotto una disciplina speciale che riguarda l’ammortamento dei beni strumentali posseduti dalle imprese operanti nei settori dell’energia elettrica e del gas, disciplina che è stata poi inserita dalla legge finanziaria del 2006 nell’articolo 102-bis del Tuir.
Per tali beni, non trovano applicazione le aliquote di ammortamento previste dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988, ma si fa ricorso a un criterio diverso. La quota di ammortamento deducibile viene quantificata ripartendo il costo del bene per la vita utile così come determinata ai fini tariffari dall’Autorità per l’energia elettrica e il gas e riducendo il risultato del 20 per cento. Questo diverso criterio comporta normalmente un allungamento dei tempi di ammortamento per le imprese operanti in tali settori. In questo contesto si inserisce la vicenda oggetto della sentenza in esame.
 
Il ricorrente, impugnando il silenzio rifiuto formatosi su una sua istanza di rimborso, faceva presente che, a seguito del Dlgs n.164/2000, l’attività in precedenza esercitata nel settore del gas da un'unica impresa aveva subito una importante riorganizzazione. L’impresa unitaria era stata scissa in due entità distinte: da un lato vi era la società proprietaria dell’infrastruttura (la rete di distribuzione), dall’altro lato era stata costituita una nuova società che si occupava del trasporto e della distribuzione del gas e che gestiva l’infrastruttura altrui sulla base di un apposito contratto.
In una situazione del genere, secondo il ricorrente, non vi erano i presupposti per applicare l’articolo 102-bis del Tuir alla società proprietaria dell’infrastruttura, in quanto questo soggetto, a seguito della separazione di cui si è detto, non si occupava più del trasporto e della distribuzione del gas, ma solo della manutenzione e del mantenimento in efficienza della rete.
 
La tesi del contribuente, in particolare, faceva leva sul fatto che l’articolo 102-bis del Tuir, testualmente, detta disposizioni relative all’ammortamento dei beni materiali strumentali per l’esercizio dell’attività “di distribuzione e trasporto di gas naturale di cui all’art. 2 comma 1 lett. n) e ii) del d.lgs 23 maggio 2000 n. 164” e postulerebbe, perciò, un utilizzo diretto a tali fini da parte del suo titolare. Sicché, in una fattispecie di separazione tra titolarità e gestione della rete quest’ultima, non essendo utilizzata direttamente dal suo titolare, non sarebbe soggetta al regime di ammortamento dell’articolo 102-bis, ma a quello ordinario dell’articolo 102 del Tuir.
 
La Cassazione, con questa pronuncia, che non trova precedenti specifici, ha ritenuto infondata la prospettazione del contribuente. Partendo dalla premessa che l’obbligo di separazione societaria tra proprietà e gestione della rete risponde a un assetto voluto dal legislatore nazionale e dal diritto comunitario, la Cassazione osserva che, in ogni caso, anche l’impresa che rimanga titolare della rete e che si limiti alla manutenzione e al suo mantenimento in efficienza si configura come un’impresa operante nel settore del gas.
In quest’ottica, agli effetti dell’applicazione dell’articolo 102-bis del Tuir, sarebbe ininfluente il fatto che il soggetto titolare della rete di distribuzione si occupi solo della manutenzione e non estenda la propria attività alla fase di distribuzione e commercializzazione del gas, trattandosi comunque di un soggetto operante nel settore delle attività regolate contemplate dal legislatore.
 
D’altronde, aggiunge la Corte, il fatto che vi sia una stretta complementarietà tra il ruolo del gestore e quello del titolare della rete fa sì che l’infrastruttura si configuri come bene strumentale per l’esercizio delle attività regolate per entrambe le imprese. Senza contare che, se la disciplina dell’articolo 102-bis dovesse interpretarsi nel senso indicato dal contribuente, e cioè come una disciplina applicabile solo in caso di gestione diretta delle attività di trasporto e commercializzazione del gas – osserva sempre la Corte – essa finirebbe per risultare inutiliter data, tenuto conto che la separazione tra proprietà e gestione della rete, per le attività regolate dell’articolo 102-bis del Tuir è imposta per legge e, pertanto, è l’assetto naturale delle imprese di questo settore.
 
Le conclusioni della sentenza in esame sono senz’altro condivisibili perché privilegiano una lettura razionale della norma. In termini generali, va osservato che, in effetti, non è sempre stato chiaro se, in presenza di un bene strumentale concesso in locazione a terzi, ai fini del calcolo della quota di ammortamento fiscalmente deducibile, debba farsi riferimento ai limiti previsti per l’attività svolta dal locatore o a quelli previsti in relazione all’attività svolta dall’utilizzatore.
 
Nella risoluzione n. 56/E del 2004, con riferimento a immobili strumentali per natura locati a terzi, l’Agenzia delle Entrate aveva ritenuto che dovesse farsi riferimento al coefficiente di ammortamento previsto per il locatore e non a quello previsto per il settore di appartenenza del conduttore. Ciò in quanto, per i beni strumentali, è normalmente prevista una quota di ammortamento che riflette un valore medio e che prescinde dalla eventualità che il bene sia impiegato temporaneamente nel corso del tempo, a seconda dell’attività svolta dal conduttore, in settori economici diversi rispetto a quello di appartenenza del proprietario.
 
Pur confermando questo principio, nella più recente risoluzione n. 133/E del 2010, l’Agenzia delle Entrate ha invece ritenuto che, in caso di noleggio di macchinari, il coefficiente di ammortamento possa essere individuato avendo riguardo al settore di attività dell’utilizzatore, a condizione che il bene venga impiegato esclusivamente in detto settore di attività, anche se da parte di più utilizzatori che si avvicendino nel corso del tempo. Sembra perciò che il dato di sintesi sia quello di dover fare riferimento ai limiti di deducibilità previsti in relazione non già a un impiego temporaneo, ma all’utilizzo tipico e durevole del bene strumentale, perché questo è il parametro più idoneo a rappresentare anche ai fini fiscali il deperimento effettivo del bene.
 
Se questo è vero, applicando questo stesso criterio al caso delle attività regolate in cui sia intervenuta una separazione tra proprietà e gestione della rete, sembra del tutto logico che l’impresa che rimanga titolare della rete debba fare riferimento alle stesse regole fiscali previste per l’utilizzatore. E ciò per la semplice ragione che l’unico impiego possibile di una rete di distribuzione del gas, come è ovvio, non può che essere quello del trasporto e della commercializzazione del gas, anche se questa attività è svolta da terzi e non dal proprietario della rete. Il bene-infrastruttura, infatti, di per sé non può essere destinato a un uso diverso o ad altro settore di attività neanche a titolo temporaneo, con la conseguenza che non si giustificherebbe in alcun modo che la quota di ammortamento deducibile per il proprietario che concede questo bene in uso al gestore possa essere calcolata con regole diverse rispetto a quelle previste per il suo utilizzo naturale che è quello, per l’appunto dell’attività di trasporto e distribuzione del gas.
 
Al di là di questi aspetti, però, il dato più rilevante a nostro avviso è un altro. A ben vedere, la stessa disciplina dell’articolo 102-bis sembra assumere come presupposto applicativo non le caratteristiche dell’impresa proprietaria e cioè il fatto che si tratti di un soggetto che eserciti l’attività di trasporto e commercializzazione del gas (o dell’elettricità) bensì, oggettivamente, i beni che siano impiegati a tal fine, anche se appartenenti a terzi. In quest’ottica, cioè, la rete di distribuzione dovrebbe essere di per sé riconducibile al regime speciale di ammortamento, anche se utilizzata per le attività di trasporto e di distribuzione da altra impresa non proprietaria, ossia dal gestore.
In tal senso depone il fatto che lo stesso articolo 102-bis, comma 7, del Tuir prevede che questa disciplina specifica si applica in via esclusiva ai beni classificabili nelle categorie omogenee individuate dall’Autorità per l’energia elettrica e per il gas, mentre per gli altri beni che presentano caratteristiche comuni alle attività svolte da altre imprese (ad esempio, mobili e macchine da ufficio, autovetture, eccetera), continuano ad applicarsi le disposizioni ordinarie dell’articolo 102 del Tuir.
 
Ciò vuol dire che il legislatore, probabilmente, ha avuto riguardo non al soggetto che esercita una attività regolata, ma all’attitudine di talune tipologie di beni a essere funzionali, per natura, allo svolgimento di tale attività. Poiché una rete di distribuzione del gas è sicuramente da ricondurre al novero di questi beni ed è senz’altro ricompresa nelle categorie delle tabelle dell’Autorità garante, anche se non utilizzata direttamente ma concessa in uso a un gestore, l’idea che un affidamento della gestione a terzi possa far mutare le regole fiscali dell’ammortamento appare poco plausibile, posto che tali regole si basano, ripetiamo, sulla natura del bene/infrastruttura in quanto tale.
 
 
a cura di Giurisprudenza delle imposte edita da ASSONIME
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