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Giurisprudenza

La rettifica in diminuzione
non è soggetta a decadenza

La riduzione del quantum dovuto non genera un diverso e autonomo atto, pertanto, è ammissibile anche se operata per la prima volta in grado di appello e oltre i termini di legge

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In tema di accertamento delle imposte, la modificazione in diminuzione del primo avviso non esprime una nuova pretesa tributaria. L’atto che riduce la richiesta originaria, infatti, non costituisce un nuovo atto, ma solo revoca parziale di quello precedente e, in quanto tale, non è soggetto al termine decadenziale di esercizio del potere impositivo.
Sono questi gli interessanti principi che si ricavano dalla pronuncia della Cassazione n. 13311 dello scorso 17 maggio.
 
Il giudizio di merito
L’Agenzia delle entrate, in seguito a una verifica fiscale condotta dalla Guardia di finanza, emetteva un avviso di accertamento nei confronti del contribuente. Quest’ultimo ricorreva in giudizio e, nel corso dello stesso, l’Agenzia emetteva un atto di autotutela parziale riducendo la pretesa erariale.
La Ctp accoglieva il ricorso sul presupposto che l’atto di autotutela parziale sostitutivo dell’avviso di accertamento originario sarebbe stato emesso oltre i termini di decadenza previsti per l’esercizio del potere di rettifica (articolo 43 del Dpr 600/1973).
 
La Ctr ribaltava l’esito del primo grado, decidendo in favore dell’Agenzia. In particolare, secondo i giudici d’appello il secondo atto emesso nel corso del giudizio di primo grado non poteva essere considerato alla stregua di un nuovo atto sottoposto al rispetto dei termini di decadenza della potestà impositiva. Ciò in quanto l’atto successivo non aveva cancellato l’avviso di accertamento, essendosi invece limitato a modificarlo in diminuzione con riferimento alla sola quantificazione del dovuto.
Avverso la pronuncia della Ctr il contribuente proponeva ricorso per cassazione.
 
Le riflessioni della Cassazione
La suprema Corte ha respinto definitivamente il ricorso del contribuente, condannandolo alle spese.
Secondo i giudici di legittimità è soggetta a decadenza “…l'integrazione o la modificazione “in
aumento” dell'originario avviso, che determina una "nuova" pretesa tributaria rispetto a quella originaria…”, mentre la stessa non può essere applicata nel caso di riduzione della pretesa originaria.
Nello specifico caso, il successivo atto emesso nel corso del giudizio ha ridotto la pretesa e pertanto, a parere dei giudici, è da considerare come una mera revoca parziale del precedente avviso di accertamento, notificabile anche oltre i termini di decadenza.
 
Infine la Cassazione, richiamando diversi predenti giurisprudenziali, tiene a precisare che la riduzione della pretesa originaria, non generando un diverso e autonomo avviso di accertamento, è ammissibile anche se operata per la prima volta in grado di appello, con conseguente dovere del giudice di valutare la pretesa fiscale residua.
 
Ulteriori osservazioni
Con la pronuncia in commento la Cassazione, seguendo l’indirizzo giurisprudenziale prevalente (Cassazione nn. 11699/2016, 22019/2014 e 937/2009) ha stabilito che l’atto, che riduce la pretesa tributaria originariamente contenuta in un avviso di accertamento precedentemente notificato, non costituisce un nuovo avviso di accertamento e, pertanto, non è soggetto all’applicazione dei termini decadenziali di cui all’articolo 43 del Dpr 600/1973. Tale atto va annoverato tra gli atti di revoca parziale che, modificando al ribasso l’imposta dovuta dal contribuente, non ledono gli interessi di quest’ultimo.
La riduzione del quantum presente nella originaria pretesa è infatti operata confermando i presupposti impositivi presenti nell’avviso di accertamento. Tale atto non integra una “nuova” pretesa tributaria, ma soltanto una pretesa “minore” che non necessita neppure di una forma o di una motivazione particolari (Cassazione n. 12814/2000).
 
Dalla suddetta ipotesi va tenuta distinta quella concernente la possibilità, da parte dell’Amministrazione, di integrare o di modificare in aumento il precedente avviso di accertamento. Come nel caso della revoca parziale, l’avviso di accertamento già notificato continua a esistere ma, a differenza della stessa, esso viene affiancato e integrato da un successivo atto fondato su nuovi elementi di fatto emersi successivamente alla notifica del primo avviso. Tale nuovo atto dovrà essere emesso nel rispetto dei termini di decadenza normativamente previsti.
 
Si differenzia dalla revoca anche l’ipotesi in cui l’atto originario viene caducato e sostituito integralmente da un nuovo atto di diverso contenuto, finalizzato a emendare un vizio riconducibile al precedente avviso (cosiddetta autotutela sostitutiva). Anche in questo caso il secondo atto è condizionato al rispetto dei termini decadenziali del potere impositivo.
 
In conclusione, si evidenzia che la rettifica in diminuzione non è preclusa dall’instaurazione di un giudizio sull’atto originario. Se ciò accade il giudice dovrà fondare la sua decisione in relazione alla pretesa erariale che residua in contestazione. Secondo la giurisprudenza della suprema Corte resta inteso che il limite per modificare l’atto in autotutela è costituito dal giudicato sostanziale formatosi sul rapporto controverso (cfr Cassazione n. 24620/2006).

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