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Giurisprudenza

Riduzione della base imponibile Iva
se il debitore salta il pagamento

I giudici Ue ribadiscono il principio fondamentale secondo cui la base imponibile corrisponde a importo realmente ricevuto e il Fisco non può riscuotere una somma superiore a quella incassata dal contribuente

iva

Nel caso di mancato pagamento del corrispettivo pattuito il diritto alla riduzione della base imponibile Iva prescinde dal fatto che il debitore al momento dell’operazione nonché al giorno precedente alla data di presentazione della rettifica della dichiarazione fiscale volta a beneficiare di tale riduzione risulti registrato quale soggetto passivo dell’Iva (Corte Ue, C 335/19)
 
La vicenda e le questioni pregiudiziali
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 90 della direttiva Iva ed è stata presentata nell’ambito di una controversia che oppone una società all’amministrazione finanziaria polacca in merito a pareri tributari da questa rilasciati, trattandosi di ente che esercita attività di consulenza tributaria in favore di contribuenti Iva ad essa non collegati. La società assoggetta le prestazioni di servizi così fornite in Polonia all’aliquota Iva ordinaria.
La contribuente inviava a uno dei propri clienti una fattura, comprensiva dell’imposta sul valore aggiunto, per servizi di consulenza tributaria imponibili nel territorio polacco.
Al momento dell’esecuzione della prestazione, il cliente era registrato come soggetto passivo Iva e non era sottoposto ad alcuna procedura di insolvenza o di liquidazione. Tuttavia, entro il periodo di 150 giorni dalla scadenza del termine di pagamento, lo stesso veniva posto in liquidazione, pur restando registrato come soggetto passivo. Poiché la menzionata fattura non era stata saldata né ceduta, la società rivolgeva all’amministrazione tributaria, anteriormente alla scadenza del periodo di due anni dalla data di emissione della fattura stessa, domanda di parere tributario al fine di accertare se, nonostante la messa in liquidazione del proprio cliente successivamente all’esecuzione della prestazione di servizi, essa potesse beneficiare della riduzione della base imponibile dell’Iva a fronte del mancato pagamento del relativo credito.
Di fronte alla risposta negativa dell’amministrazione, la questione approdava dinanzi alla autorità giurisdizionale nazionale che sottoponeva al vaglio pregiudiziale della Corte Ue alcune questioni con cui si chiede di conoscere se l’articolo 90 della direttiva 2006/112 osti a una normativa nazionale che subordini la riduzione della base imponibile Iva alla condizione che, alla data della cessione del bene o della prestazione di servizi, nonché al giorno precedente la data di presentazione della rettifica della dichiarazione fiscale volta a beneficiare di tale riduzione, il debitore risulti registrato quale soggetto passivo ai fini dell’imposta sul valore aggiunto e non risulti sottoposto a procedura di insolvenza o di liquidazione e che, al giorno precedente la data di presentazione della rettifica della dichiarazione fiscale, il creditore sia anch’esso ancora registrato come soggetto passivo.
 
Le valutazioni della Corte Ue
L’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, riguardante i casi di annullamento, di recesso, di risoluzione, di mancato pagamento totale o parziale o di riduzione del prezzo successivi al momento in cui l’operazione viene effettuata, obbliga gli Stati membri a ridurre la base imponibile e, quindi, l’importo dell’Iva dovuta dal soggetto passivo, ogni volta che, successivamente alla conclusione di un’operazione, non viene da questo percepita una parte o la totalità del corrispettivo. Tale disposizione costituisce l’espressione di un principio fondamentale della direttiva 2006/112, secondo cui la base imponibile è costituita da un importo realmente ricevuto e il cui corollario consiste nel fatto che l’amministrazione finanziaria non può riscuotere a titolo di Iva una somma superiore a quello incassata dal contribuente.
Le formalità che i soggetti d’imposta devono adempiere per esercitare, dinanzi al Fisco, il diritto di procedere alla riduzione dell’imponibile sono limitate a quelle che consentano di dimostrare che, successivamente alla conclusione dell’operazione, una parte o la totalità del corrispettivo non sarà definitivamente pagata dal debitore. Incombe, al riguardo, ai giudici nazionali verificare che tale limite sia rispettato nel caso delle formalità richieste dallo Stato membro interessato.
L’articolo 90, paragrafo 2, della direttiva 2006/112 consente agli Stati membri di derogare, in caso di non versamento totale o parziale del prezzo dell’operazione, alla norma di cui all’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva medesima.
Infatti, se il mancato pagamento totale o parziale si verifica senza che vi siano stati risoluzione o annullamento del contratto, l’acquirente o il destinatario resta debitore del prezzo convenuto e il venditore o il prestatore dispone sempre, in linea di principio, del proprio credito, che può far valere in giudizio.
Non potendo essere escluso, tuttavia, che il credito divenga di fatto definitivamente irrecuperabile, il legislatore unionale ha lasciato a ogni Stato membro la scelta di determinare se la situazione di non pagamento del corrispettivo, che non pone le parti nella situazione iniziale, attribuisca o meno il diritto alla riduzione della base imponibile alle condizioni che esso stabilisce.
La condizione che subordina la riduzione della base imponibile alla registrazione del debitore come soggetto Iva alla data della cessione del bene o della prestazione di servizi, non può essere giustificata dalla necessità di tener conto dell’incertezza quanto alla definitività del mancato pagamento. Infatti, il fatto che il debitore sia o meno soggetto passivo dell’Iva al momento dell’operazione non consente, di per sé, di ritenere che il credito rischi di non essere recuperato.
Per quanto riguarda, inoltre, che debitore debba risultare soggetto passivo il giorno precedente alla data di presentazione della dichiarazione fiscale, la Corte ha dichiarato che l’articolo 90 della direttiva 2006/112 osta a una normativa nazionale in base alla quale un soggetto passivo non possa procedere alla riduzione della base imponibile in caso di mancato pagamento totale o parziale, da parte del proprio debitore, nel caso in cui la controparte non sia più un soggetto Iva. Tale condizione non è giustificata dalla necessità di tener conto dell’incertezza quanto alla definitività del mancato pagamento. Infatti, poiché l’esistenza del credito e l’obbligo di adempimento del debitore non dipendono dal mantenimento dello status di soggetto passivo del creditore, il fatto che quest’ultimo sia o meno contribuente Iva al giorno precedente la data di presentazione della rettifica della dichiarazione fiscale non consente, di per sé, di ritenere che il credito rischi di non essere recuperato.
In argomento la Corte ha dichiarato che mentre l’articolo 90 della direttiva 2006/112 disciplina il diritto del fornitore o del prestatore di ridurre la base imponibile ogni volta che, successivamente alla conclusione di un’operazione, non riceva il corrispettivo previsto o ne riceva solo una parte, l’articolo 185 della direttiva disciplina la rettifica delle detrazioni inizialmente operate dall’altra parte della stessa operazione: i due articoli rappresentando, pertanto, le due facce di una stessa operazione economica.
In particolare, uno Stato membro, laddove preveda, in applicazione dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, che, a determinate condizioni, un soggetto passivo possa ridurre la base imponibile successivamente alla conclusione di un’operazione, è tenuto ad applicare, al fine di garantire il principio di neutralità fiscale, l’articolo 185, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva 2006/112 affinché l’altra parte della medesima operazione rettifichi, dal canto suo, l’importo detraibile.
Tuttavia, la garanzia di una riduzione simmetrica della base imponibile esigibile e dell’importo detraibile non dipende dal fatto che entrambe le parti siano soggetti passivi dell’Iva.
Infatti, né il diritto del creditore alla riduzione né l’obbligo del debitore tagliare l’importo dell’imposta detraibile dipendono dal mantenimento dello status di soggetto passivo.
Il creditore è soggetto passivo nel momento di effettuazione della cessione di beni o della prestazione di servizi, ovvero dalla data in cui è avvenuto il fatto generatore dell’imposta e l’imposta è diventa esigibile ed egli rimane debitore dell’Iva riscossa per conto dello Stato, indipendentemente dal fatto che abbia medio tempore perso il proprio status di soggetto passivo.
Inoltre, dato che la base imponibile è costituita dal corrispettivo realmente ricevuto, il creditore stesso può procedere, anche dopo aver perso la qualifica di soggetto passivo, alla rettifica dell’imponibile in modo che quest’ultimo rifletta il corrispettivo realmente ricevuto e che l’amministrazione finanziaria non percepisca un importo superiore a quello percepito dal creditore. Pertanto, il diritto ridurre la base imponibile non dipende dal mantenimento del suo status di soggetto passivo.

Con riferimento al debitore, la Corte Ue osserva che chiunque sia soggetto passivo e agisca in quanto tale quando acquista un bene o effettua una prestazione di servizi, ha diritto alla relativa detrazione Iva e tale diritto, una volta sorto, resta acquisito
Ciò premesso, il quantum dell’Iva detraibile deve poter essere rettificato da chiunque non possieda più lo status di soggetto passivo, pur possedendolo al momento in cui è nata la possibilità di applicare l’istituto della detrazione. Pertanto, l’obbligo del debitore di ridurre l’importo dell’Iva detraibile non dipende dal mantenimento della sua qualità di soggetto passivo.

Le conclusioni della Corte Ue
Tutto ciò premesso, la Corte Ue perviene alla conclusione che l’articolo 90 della direttiva 2006/112 dev’essere interpretato nel senso che osta a una normativa nazionale che subordina la riduzione della base imponibile dell’Iva alla condizione che, alla data della cessione del bene o della prestazione di servizi nonché al giorno precedente la data di presentazione della rettifica della dichiarazione fiscale volta a beneficiare di tale riduzione, il debitore sia registrato quale soggetto passivo dell’Iva e non sia sottoposto a procedura d’insolvenza o di liquidazione e che, al giorno precedente la data di presentazione della rettifica della dichiarazione fiscale, il creditore sia anch’esso ancora registrato quale soggetto passivo dell’imposta sul valore aggiunto.
 
 
Data sentenza:
15 ottobre 2020
 
Numero causa:
C 335/19
 
Nome delle parti:
E. sp. z o.o. sp. k.
contro
Minister Finansów

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