Per il rimborso di ritenute al massimo 48 mesi

Una Spa impugnava dinanzi alla Commissione provinciale tributaria il silenzio rifiuto formatosi in ordine all'istanza di rimborso relativa a una somma versata in eccesso.
Più specificatamente, la società, nel compilare la dichiarazione dei redditi, aveva indicato una somma, quale ritenuta subita sui titoli di Stato, inferiore a quella reale, con conseguente versamento d'imposta superiore a quello effettivamente dovuto.
La Commissione adita respingeva il ricorso per tardività dell'istanza di rimborso, in quanto presentata oltre il termine decadenziale di 18 mesi stabilito - all'epoca - dall'articolo 38 del Dpr 602/73.

Proponeva appello la società, e la Commissione tributaria regionale lo accoglieva, osservando che le ritenute subite "dovevano considerarsi effettivamente dovute al momento in cui furono effettuate dal sostituto e che solo successivamente si era rivelata l'inesistenza dell'obbligo tributario; pertanto l'istanza di rimborso era soggetta all'ordinario termine prescrizionale e non al termine di decadenza stabilito dal sopra menzionato art. 38, del DPR 602/73".
Avverso tale sentenza, l'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, censurandola per avere il giudice di appello ritenuto che, nella fattispecie, il diritto al rimborso è soggetto all'ordinaria prescrizione decennale, anziché al termine di decadenza stabilito dal sopra menzionato articolo 38 del Dpr 602/73.

Ciò premesso, va preliminarmente rilevato che il citato articolo 38 dispone che: "il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare all'intendente di finanza (ora ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate) nella cui circoscrizione ha sede l'esattoria presso la quale è stato eseguito il versamento istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi (diciotto mesi anteriormente alla modifica apportata dall'articolo 1 della legge n. 133/1999) dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento".

Secondo la prevalente e consolidata giurisprudenza della Corte di cassazione, "l'art. 38, del DPR 602/1973, che autorizza la presentazione dell'istanza di rimborso non solo in caso di errore materiale, ma anche in quello di inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento, opera in maniera indifferenziata in tutte le ipotesi di inesistenza dell'obbligazione e tanto se l'errore si riferisca al versamento, quanto nel caso in cui cada sull'an o sul quantum del tributo". L'uso del termine "versamento" è poi pienamente giustificato, sia perchè questo è il modo di adempimento dell'obbligazione medesima e sia perché nelle operazioni di versamento possono verificarsi errori che generano un indebito (cfr. Cass. n. 2786/1989; Cass. n. 7498/1990; Cass. n. 3847/1993; Cass. n. 18163/2002).

Al riguardo, la giurisprudenza della Cassazione ha, altresì, precisato che: "la dichiarazione dei redditi non costituisce la fonte dell'obbligo tributario, né produce effetti assimilabili a quelli di una confessione, ma rappresenta unicamente un momento essenziale del procedimento di accertamento e riscossione delle imposte sul reddito e non può precludere al contribuente, anche in conformità al principio costituzionale di capacità contributiva, la dimostrazione, con le forme e nei termini previsti dal citato art. 38, del DPR 602/1973 e con onere della prova a suo carico, dell'inesistenza, anche parziale, di presupposti di imposta erroneamente dichiarati".

L'articolo 37 del Dpr 602/73, prevede, invece, che: "il contribuente assoggettato a ritenuta diretta può ricorrere all'intendente di finanza (ora ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate) della provincia nella quale ha il domicilio fiscale, per errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale dell'obbligazione tributaria entro il termine di decadenza di quarantotto mesi chiedendo il rimborso".
Al riguardo, deve essere precisato che, anteriormente alla modifica apportata al citato articolo 37 dalla legge n. 388 del 2000, nell'ipotesi di "ritenuta diretta" - e non di "versamento diretto" - era previsto il termine di prescrizione decennale per la presentazione dell'istanza di rimborso.

Secondo la consolidata giurisprudenza della Cassazione, la disciplina contenuta nell'articolo 37 del Dpr 602/73 "regola l'ipotesi della ritenuta diretta, situazione che si verifica per le sole Amministrazioni dello Stato, cui è concesso di avvalersi del sistema della ritenuta diretta nei confronti dei dipendenti per attuare una compensazione fra il credito dell'Amministrazione e il controcredito del dipendente" (cfr. Cass. n. 3956/2002; Cass. n. 12808/2000; Cass. n. 9940/2000; Cass. n. 2999/1997; Cass. n. 2927/1994).
In definitiva, può ritenersi che mentre l'articolo 37 prevede la ripetibilità delle imposte nelle ipotesi di "ritenuta diretta", per errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale dell'obbligazione tributaria, l'articolo 38 dispone il rimborso nell'ipotesi di errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale "dell'obbligo di versamento".

Ciò precisato, va rilevato che, con la sentenza de qua, la Corte suprema ha rigettato il ricorso del contribuente.
Invero, per i giudici di legittimità, la circostanza che il contribuente abbia effettuato un versamento che solo in seguito si sia rivelato parzialmente o totalmente non dovuto, non comporta, nella specie, ai fini dell'istanza di rimborso, l'applicazione del termine ordinario di prescrizione previsto dall'articolo 37 (applicabile ratione temporis). Ciò, in quanto l'indebito oggettivo si realizza sia perché manca una causa originaria giustificativa del pagamento ("condictio indebiti sine causa"), sia perché la causa del rapporto, originariamente esistente, è poi venuta meno per effetto di eventi successivi ("condictio indebiti ob causam finitam").

In buona sostanza, in entrambi i casi ci si trova in presenza di un'obbligazione tributaria inesistente e, quindi, di un obbligo di versamento inesistente (cfr. Cass. n. 198 del 10/01/2004).
Pertanto, sulla base di quanto precede, la Corte suprema ha ritenuto che, nella fattispecie in esame, si sia in presenza di una tipica ipotesi di indebito versamento d'imposta, alla quale è applicabile la disciplina dettata dall'articolo 38 del Dpr 602/73.
Detta norma "ha portata generale in tema di rimborso dei versamenti indebiti effettuati dal contribuente, riferendosi a qualsiasi ipotesi di indebito correlato all'adempimento di una obbligazione tributaria, tanto se riguardante le operazioni di versamento, cioè errori connessi ai versamenti come tali, quanto se afferenti al fondamento dell'obbligazione tributaria, cioè all'an o al quantum del tributo" (Cass. n. 7087/2003; Cass. n. 3662/2004).