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Giurisprudenza

Rimborso ritenute per attività estera,
fruizione legata alla dichiarazione

Per utilizzare il credito per le imposte pagate a titolo definitivo in Congo a seguito di lavoro dipendente è necessario presentare la dichiarazione e indicare i redditi percepiti

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Il contribuente che, nel periodo d’imposta controllato, ha conseguito solo reddito estero da lavoro dipendente e non ha presentato la dichiarazione dei redditi in Italia perché esonerato, non potrà fruire del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. Ciò in quanto la Certificazione unica rilasciata dal datore di lavoro italiano non ha alcun effetto sostitutivo della dichiarazione, che è condizione necessaria per poter detrarre dall’imposta netta dovuta le imposte pagate a titolo definitivo all’estero.
Ai fini della fruizione del credito di cui all'articolo 165 del Tuir è necessario che la ricchezza tassata all'estero sia stata dichiarata in Italia perché a quel reddito deve risalirsi dalla dichiarazione. Il contribuente potrà quindi fruire del credito solo se il connesso reddito estero è stato indicato nella dichiarazione relativa all'annualità oggetto di controllo, essendo di conseguenza precluso nel momento in cui la dichiarazione è stata omessa, quand’anche si verifichi una causa di esonero.
Sono questi i principi in materia di credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero espressi dalla Corte di cassazione con l’ordinanza n. 23190 del 31 luglio 2023.

La controversia
Il caso riguarda l’istanza presentata agli Uffici finanziari da un contribuente per il rimborso delle ritenute alla fonte, applicate dal datore di lavoro italiano in qualità di sostituto d’imposta, sui compensi per l’attività di lavoro dipendente svolta in Congo nel 2009.
Per l’anno in questione il contribuente aveva conseguito esclusivamente il reddito di fonte estera e, pertanto, non aveva presentato la dichiarazione dei redditi in Italia, essendone esonerato. In ragione dell’omessa dichiarazione del reddito estero, l’Ufficio finanziario ha opposto il silenzio-rifiuto all’istanza di rimborso e da qui è seguito il ricorso proposto dal lavoratore.
Il ricorrente ha vinto entrambi i gradi di giudizio perché il giudice di merito ha ritenuto dirimenti, da un lato, la definitività dell’imposta pagata all’estero e, dall’altro, la legittimità dell’esonero dall'obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi, non avendo il contribuente altri redditi imponibili oltre a quelli da lavoro dipendente indicati nel Cud, valevole a surrogare l’eventuale dichiarazione anche dei redditi prodotti all’estero.

L’amministrazione ha impugnato la decisione della Ctr, lamentando violazione e falsa applicazione dell'articolo 165, comma 8 del Tuir, “il cui testo non lascia spazio a dubbi interpretativi: il contribuente per poter usufruire del credito per le imposte pagate a titolo definitivo all'estero ha l'onere di presentare la dichiarazione dei redditi e di indicarvi i redditi prodotti all'estero.”

La decisione
La Corte di cassazione ha ritenuto fondato il motivo di ricorso opposto dall’amministrazione finanziaria, così superando la tesi del controricorrente secondo cui, essendo quello in questione l’unico reddito, le risultanze del Cud inviato dal datore di lavoro valevano senz'altro a surrogare il contenuto di un'eventuale dichiarazione dei redditi che, nel caso specifico, sarebbe stata del tutto inutile.
Il collegio di legittimità parte dal considerare il tenore letterale del comma 8 dell’articolo 165, per cui “la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all'estero nella dichiarazione presentata.” Da qui, dando seguito all’orientamento espresso dalla sentenza n. 20666/2021, i giudici hanno ribadito che il fattore determinante per negare la detraibilità delle imposte versate all'estero è che la ricchezza tassata all'estero non sia stata dichiarata in Italia, in quanto l'intento del legislatore fiscale è proprio che “a quel reddito debba risalirsi dalla dichiarazione”. A tal riguardo a nulla rileva che il contribuente abbia presentato la dichiarazione, non dichiarando il reddito prodotto all’estero, o che l’abbia omessa perché -in teoria- esonerato, in quanto l’indicazione del reddito estero è comunque “condizione per la fruizione della detrazione”.
In altre parole, le disposizioni contenute nel citato articolo 165 del Tuir non creano un obbligo, in contrasto con la previsione normativa in materia di esonero dalla dichiarazione, ma impongono una condizione, il cui mancato rispetto comporta il venir meno del diritto alla detrazione per le imposte versate a titolo definitivo all’estero.

La prassi dell’Agenzia delle entrate
La decisione della Corte di cassazione conferma la posizione espressa dall’amministrazione finanziaria sul tema (circolare n. 9/2015).
In linea di principio, quindi, il contribuente non può fruire del credito di cui all'articolo 165 del Tuir qualora la dichiarazione relativa all'annualità oggetto di controllo sia omessa (o debba essere considerata tale) o il reddito estero non sia stato dichiarato.
Nella specifica ipotesi di omessa indicazione nella dichiarazione presentata in Italia dei redditi prodotti all'estero, il documento di prassi chiarisce, in via preliminare, che tale fattispecie si verifica nel caso in cui nella dichiarazione non risulti indicato un reddito estero “derivante dalla medesima fonte produttiva e appartenente alla medesima categoria reddituale. Ciò significa che il comma 8 dell'articolo 165 del Tuir non è applicabile ad un soggetto residente che, ad esempio, abbia parzialmente dichiarato il reddito di impresa prodotto da una propria stabile organizzazione all'estero.”

Inoltre, le condizioni per la fruizione del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero vanno coordinate con l'articolo 2, comma 8, del Dpr 322/1998, che prevede la possibilità per il contribuente, salva l’applicazione delle sanzioni e la possibilità di utilizzare l’istituto del ravvedimento operoso, di integrare la dichiarazione dei redditi per correggere errori od omissioni, mediante una successiva dichiarazione “a sfavore”, da presentare non oltre i termini stabiliti per l'accertamento. Considerato il richiamo espresso alla disciplina del ravvedimento, la dichiarazione integrativa è ammessa anche se è già decorso il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale la violazione è stata commessa, senza che vi siano preclusioni connesse ad eventuali attività di controllo in fase di svolgimento.
Di conseguenza, il contribuente che non ha inserito il reddito estero nella dichiarazione originaria, potrà successivamente indicarlo, così sanando la violazione commessa. In questo caso, il reddito oggetto di integrazione deve ritenersi, comunque, dichiarato e conseguentemente al contribuente spetta la detrazione delle imposte pagate in via definitiva all'estero.

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