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Giurisprudenza

Riparazioni del bene in garanzia
con note di addebito scontano l’Iva

Si all’imposta per le operazioni contabilizzate, inserite in un contratto tra fornitore e acquirente della prestazione, che hanno dato luogo a un compenso come controprestazione

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La controversia sottoposta al vaglio dei giudici comunitari oppone una società all’amministrazione tributaria portoghese in merito all’assoggettamento ad Iva di prestazioni di servizi di riparazione effettuate durante il periodo di garanzia di un bene a favore di una società, stabilita in uno Stato terzo, che detiene indirettamente la totalità del capitale della ricorrente. Con la sentenza depositata oggi, 24 febbraio 2022, causa C-605/20, la Corte Ue perviene alla conclusione che scontano l’Iva le operazioni che riguardano beni in garanzia che hanno dato luogo alla registrazione contabile di note di addebito.

La fattispecie    
La domanda di pronuncia pregiudiziale relativa alla controversia in esame verte, in sostanza, sull’interpretazione dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112/Ce sull’Iva ed è stata presentata nell’ambito di una controversia che oppone una società all’amministrazione tributaria portoghese, in merito all’assoggettamento ad Iva di prestazioni di servizi di riparazione effettuate durante il periodo di garanzia di un bene a favore di una società, stabilita in uno Stato terzo, che detiene indirettamente la totalità del capitale della ricorrente.
Tale società A opera nel settore dell’energia eolica e ha come attività la fabbricazione, l’assemblaggio, lo sfruttamento, la commercializzazione, l’installazione, lo sviluppo, la lavorazione, l’esecuzione e la manutenzione e la fornitura di servizi ed è una controllata della società B.
Una ulteriore società C, nel 2006 ha concluso con la B, di cui deteneva interamente il capitale, un accordo sui termini e sulle condizioni di vendita di aerogeneratori e di attrezzature ausiliarie.

È quindi sorta una controversia tra la società A e l’amministrazione tributaria, sottoposta alla competente autorità giurisdizionale, che ha sottoposto al vaglio pregiudiziale della Corte Ue le seguenti questioni:

  1.  Se sia conforme al diritto dell’Unione l’interpretazione secondo la quale le riparazioni effettuate durante il cosiddetto periodo “di garanzia” si considerano operazioni non soggette a imposizione solo se effettuate a titolo gratuito e nella misura in cui siano tacitamente incluse nel prezzo di vendita del bene coperto dalla garanzia, dovendo considerarsi come soggette a imposizione le prestazioni di servizi nel periodo di garanzia (con o senza l’applicazione di materiali) che costituiscano oggetto di fatturazione, non essendo possibile qualificarle se non prestazioni di servizi a titolo oneroso
  2.  Se l’emissione di una nota di addebito nei confronti di un fornitore di componenti di aerogeneratori per il rimborso di spese sostenute dall’acquirente di tali beni durante il relativo periodo di garanzia, con la sostituzione di componenti (nuove importazioni di beni del fornitore che erano state assoggettate a Iva e che avevano dato origine al diritto a detrazione) e il corrispondente montaggio (tramite l’acquisizione di servizi di terzi con liquidazione dell’Iva), nell’ambito della prestazione a terzi di servizi d’installazione di un parco eolico, da parte del suddetto acquirente (appartenente al medesimo gruppo del venditore, stabilito in Paese terzo), debba considerarsi come una mera operazione di riaddebito di spese e, come tale, esente da Iva o, invece, come una prestazione di servizi a titolo oneroso che richiede la liquidazione dell’imposta.

Le valutazioni della Corte Ue
Con le predette questioni pregiudiziali, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva n. 2006/112, debba essere interpretato nel senso che le operazioni che hanno dato luogo alla registrazione contabile di note di addebito da parte di un soggetto passivo dell’Iva nonché alla detrazione dell’imposta che ha gravato, a monte, sulla fornitura dei beni e dei servizi che hanno consentito tali operazioni, costituiscono prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso ai sensi della disposizione in parola, qualora, da un lato, esse abbiano riguardato beni in garanzia e, dall’altro, tale soggetto passivo abbia dichiarato che esse non gli hanno procurato alcun beneficio.
L’assoggettamento a Iva ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva n. 2006/112 postula il soddisfacimento di cinque criteri, vale a dire che l’operazione costituisca una prestazione di servizi, che essa sia effettuata a titolo oneroso, che abbia luogo nel territorio di uno Stato membro, che sia effettuata da un soggetto passivo e che quest’ultimo agisca in quanto tale.
La società A è soggetto passivo in Portogallo e le operazioni sono state effettuate nel territorio di tale Stato membro, cosicché due dei criteri menzionati risultano soddisfatti.
Inoltre, il criterio relativo al fatto che il soggetto passivo agisca in quanto tale, presuppone di stabilire se quest’ultimo abbia effettivamente realizzato le operazioni nella sua qualità di soggetto passivo, ossia se, da un lato, egli le abbia effettuate non a titolo privato, e d’altro lato, se ne sia il vero autore.

Nel caso in esame, ciò significa che è necessario verificare, a proposito delle operazioni oggetto delle note di addebito controverse, se A abbia agito in proprio nome, in qualità di soggetto passivo Iva, o in nome e per conto della società C.
Spetterà, a tal proposito al giudice del rinvio esaminare il contesto contrattuale e contabile nel quale hanno avuto luogo le note di addebito controverse, al fine di determinare l’eventuale esistenza di conti provvisori ai sensi dell’articolo 79, primo comma, lettera c), della direttiva 2006/112.
Da un punto di vista contrattuale, risulta che l’accordo del 2006 disciplina la garanzia di conformità e di funzionamento dei beni ceduti, tra il fornitore, la società C, e l’acquirente, la società B, accordo che si estende anche alle controllate di quest’ultima, come la società A.
Nel caso di specie, fatte salve le verifiche spettanti al giudice del rinvio, risulta che, importando direttamente i beni difettosi dalla C, la società A beneficiava della garanzia prevista dall’accordo del 2006.
La garanzia offerta dalla A ai suoi clienti non è in discussione. La Corte osserva che non risulta neppure l’esistenza, nel caso di specie, di una garanzia diretta da parte della C a favore dei clienti finali.
Da un punto di vista contabile, un soggetto passivo Iva deve essere in grado di dimostrare l’effettività e il contenuto delle operazioni registrate nella sua contabilità. A tale riguardo, la denominazione delle operazioni può essere presa in considerazione dalle autorità tributarie nazionali, tra tutte le altre circostanze pertinenti, per determinare la natura imponibile di un’operazione.
Nel caso di specie, la domanda di pronuncia pregiudiziale menziona il testo delle note di addebito controverse, da cui risulta che A ha effettuato una serie di “relazioni di non conformità” e degli “aggiornamenti” delle apparecchiature a vantaggio della C.
La società A ha inoltre indicato di aver scelto di farsi carico delle riparazioni o delle sostituzioni pertinenti nel territorio portoghese. Il giudice del rinvio precisa che quest’ultima ha fatto ricorso, a tal fine, a fornitori di beni e a prestatori di servizi. Tutte le fatture emesse a tale titolo erano redatte non già a nome della società C ma a quello della A.
Quest’ultima ha detratto l’importo dell’Iva relativo alle fatture, che deve pertanto essere considerata come l’Iva a monte delle operazioni contabilizzate mediante le note di addebito controverse.
Inoltre, risulta che gli importi relativi ai lavori di riparazione e di sostituzione non siano stati contabilizzati dalla A in conti provvisori, ipotesi che deve ricorrere ai fini di una riassegnazione immediata di tali importi.
Occorre, quindi, considerare che un soggetto passivo Iva che abbia agito come la società A deve essere considerato un soggetto passivo che agisce in quanto tale.
Inoltre, l'operazione in questione deve costituire una prestazione di servizi.
A tal proposito, ai sensi dell’articolo 24 della direttiva n. 2006/112, si considera prestazione di servizi ogni operazione che non costituisce una cessione di beni. Per qualificare l’operazione, va valutata la totalità delle circostanze in cui essa si svolge.
In tale contesto, le clausole contrattuali rilevanti costituiscono un elemento da prendere in considerazione quando occorre identificare il prestatore e il destinatario nell’ambito di un’operazione di “prestazione di servizi” ai sensi della menzionata direttiva.
La Corte Ue osserva che risulta che il contratto del 2008, intitolato “contratto di fornitura di servizi”, e le note di addebito controverse relative alle relazioni di non conformità e di adeguamento, evidenziano il fatto che la società A risulta essere un prestatore di servizi avente come cliente la C.
Le operazioni non possono equivalere ad un rinvio di materiale difettoso al fornitore per riparazione o sostituzione, poiché, nel caso di specie, è l’acquirente dei beni ad essere incaricato dal fornitore di effettuare un certo numero di servizi destinati ad attuare la garanzia del fornitore.
Inoltre, la prestazione di servizi deve essere effettuata a titolo oneroso.
Una prestazione di servizi viene effettuata a titolo oneroso ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva n. 2006/112, soltanto quando tra il prestatore e l’utente intercorre un rapporto giuridico nell’ambito del quale avviene uno scambio di reciproche prestazioni, e il compenso ricevuto dal prestatore costituisce il controvalore effettivo di un servizio individualizzabile fornito all’utente. Ciò si verifica quando sussiste un nesso diretto tra il servizio reso e il controvalore ricevuto.
Fatta salva la valutazione di diversi elementi da parte del giudice del rinvio, in primo luogo, il rapporto giuridico all’origine delle note di addebito controverse è costituito da un contratto, in secondo luogo, la remunerazione del prestatore di servizi risulta corrispondere a tali note di addebito e, in terzo luogo, i servizi forniti dalla A alla C, vale a dire, in particolare, l’assistenza fornita nella riparazione o nella sostituzione delle pale difettose, soddisfano la definizione di “servizio prestato all’utente”.
Inoltre, la circostanza che il controvalore di tale prestazione di servizi abbia assunto la forma di note di addebito non costituisce un ostacolo a che tale controvalore sia considerato una retribuzione ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva n. 2006/112.
Infatti, la Corte ha già avuto modo di chiarire che risulta inconferente, ai fini della determinazione del carattere oneroso di una prestazione di servizi, il fatto che la retribuzione non assuma la forma del versamento di una provvigione o del pagamento di spese specifiche.
Infine, in ordine alla circostanza che la società A abbia ripercosso il costo della sostituzione o della riparazione delle pale difettose, senza alcun margine o supplemento, il fatto che una operazione economica venga svolta a un prezzo superiore o inferiore al prezzo di costo è irrilevante ai fini della qualificazione di tale operazione come “negozio a titolo oneroso”, presupponendo quest’ultima nozione, unicamente l’esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi ed il corrispettivo realmente percepito dal soggetto passivo.

Pertanto, operazioni come quelle descritte dal giudice del rinvio soddisfano i criteri di una prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso stabiliti all’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva n. 2006/112.
Inoltre, l'esistenza di una garanzia relativa ai beni ceduti inciderebbe sulla qualificazione come prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso solo se dovesse incidere su uno dei criteri menzionati da tale disposizione.
Così avverrebbe, ad esempio, se il prestatore di servizi avesse agito in nome e per conto di terzi, limitandosi a far transitare gli importi relativi ai beni acquistati e ai lavori di sostituzione o di riparazione in questione su conti provvisori ai sensi dell’articolo 79, primo comma, lettera c), della direttiva n. 2006/112, non detraendo l’Iva a monte e indicando sugli ordinativi e sulle fatture il nome della società per conto della quale tali beni sono stati acquistati e i lavori effettuati.
In ogni caso, una situazione in cui sono state redatte relazioni di non conformità dei beni sotto garanzia per diversi mesi e sono stati effettuati aggiornamenti di tali beni differisce da quelle in cui i beni difettosi sotto garanzia sono stati puramente e semplicemente sostituiti.

Le conclusioni della Corte Ue
Tutto ciò premesso, la Corte Ue perviene alla conclusione che l’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva n. 2006/112 deve essere interpretato nel senso che le operazioni che si inscrivono in un contesto contrattuale che identifica un fornitore di servizi, l’acquirente di questi ultimi e la natura delle prestazioni di cui trattasi, debitamente contabilizzate dal soggetto passivo, recanti una denominazione che conferma la loro natura di servizi e che hanno dato luogo a un compenso ricevuto dal prestatore che costituisce il controvalore effettivo di detti servizi sotto forma di note di addebito, costituiscono una prestazione di servizi, effettuata a titolo oneroso ai sensi di tale disposizione, malgrado, da un lato, l’eventuale assenza di guadagno da parte del soggetto passivo e, dall’altro lato, l’esistenza di una garanzia relativa ai beni oggetto di tali prestazioni.

Data della sentenza

24 febbraio 2022
 
Numero della causa
C-605/2020

Nome delle parti
Suzlon Wind Energy Portugal – Energia Eólica Unipessoal Lda
contro
Autoridade Tributária e Aduaneira,

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