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Giurisprudenza

Rivalutazione non ritrattabile
… anche nel caso di decesso

Si tratta di una manifestazione di volontà e, una volta soddisfatte le condizioni che perfezionano la procedura (redazione della perizia e versamento del tributo), l’opzione non è revocabile

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L’erede non ha diritto al rimborso dell’imposta sostitutiva pagata dal de cuius dopo la rivalutazione della partecipazione societaria: il tributo, infatti, è il frutto di una libera scelta del contribuente che opta per la rideterminazione del valore del bene nella prospettiva, in caso di cessione, di un risparmio su quella ordinaria altrimenti dovuta.
Lo ha stabilito la Cassazione con l’ordinanza 10298 del 12 aprile 2019, con cui ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle entrate.
 
La vicenda processuale e la pronuncia della Cassazione
La vicenda parte dalla richiesta di rimborso, da parte del contribuente, dell’imposta sostitutiva versata dal de cuius a seguito della rideterminazione del valore di alcune partecipazioni sociali, in base alla legge 448/2001. Il ricorrente riteneva di aver diritto alla restituzione del tributo perché gli effetti dell’operazione erano venuti meno a causa del decesso del familiare.
L’Agenzia delle entrate eccepiva l’irrevocabilità dell’opzione.
 
Sia la Ctp che la Ctr accoglievano la tesi del contribuente.
Di qui, il ricorso in Cassazione con cui l’Agenzia denunciava violazione dell’articolo 5 della legge 448/2001, in quanto la Commissione tributaria regionale aveva ritenuto che il decesso del contribuente che si sia avvalso della rideterminazione del valore della partecipazione rendeva sostanzialmente inutile tale rivalutazione, legittimando gli eredi a chiedere il rimborso dell’imposta sostitutiva versata.
 
La Cassazione ricorda che l’imposta sostitutiva in esame è volontaria, in quanto è frutto di una libera scelta del contribuente, il quale opta per la rideterminazione del valore del bene nella prospettiva, in caso di futura cessione, di un risparmio sull’imposta ordinaria altrimenti dovuta sulla plusvalenza non affrancata; in cambio (per così dire), l’Amministrazione finanziaria riceve un immediato introito fiscale (Cassazione, 24057/2014).
Inoltre, secondo giurisprudenza consolidata, l’opzione fiscale in oggetto non rientra tra le dichiarazioni di scienza suscettibili di essere corrette in caso di errore, bensì tra le manifestazioni di volontà irretrattabili (salvo il caso di errore obiettivamente riconoscibile ed essenziale ai sensi dell’articolo 1428 cc), non potendo pertanto ravvisarsi i presupposti per il ricorso alla procedura del rimborso prevista dall’articolo 38 del Dpr 602/1973, non essendo configurabile un errore materiale, ma una scelta discrezionale compiuta dal contribuente, e non ricorrendo un’ipotesi di duplicazione o inesistenza della obbligazione (cfr Cassazione, 939/2016, 385/2016, 6688/2015 e 3410/2015).
 
Di conseguenza, il ricorso dell’Agenzia è stato accolto alla luce del principio per cui, in materia di plusvalenze, con riferimento alla determinazione del valore di un terreno edificabile (ma lo stesso principio vale ovviamente anche per le partecipazioni societarie ai sensi del precedente articolo 5), l’articolo 7 del Dlgs 448/2001, pur attribuendo alla libera scelta del contribuente la facoltà di accedere all’imposta sostitutiva mediante adempimento delle condizioni previste, stabilisce, però, che, una volta soddisfatte tali condizioni (redazione della perizia e versamento dell’intero importo o – indifferentemente – della prima rata di esso entro i termini previsti dalla medesima norma), si determina l’irreversibile perfezionamento dell’obbligazione tributaria, per cui il contribuente non può più ottenere il rimborso delle somme corrisposte sia che abbia scelto di avvalersi del pagamento rateale che di quello in un’unica soluzione (cfr Cassazione, 5096/2017 e 5097/2017).
In altri termini, la libera scelta del contribuente di rideterminare il valore della propria quota non può essere revocata neppure in conseguenza del decesso, per cui gli eredi non possono ottenerne il rimborso (cfr Cassazione, 13406/2016; in sede di merito, Ctp Rimini n. 328/1/17).
 
Ulteriori osservazioni
Sul punto, si ricorda che l’articolo 7 della legge 448/2001, nell’introdurre la possibilità di rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili, ha espressamente previsto che, “agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all’articolo 81, comma 1, lettere a e b), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, per i terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data del 1° gennaio 2002, può essere assunto, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore a tale data determinato sulla base di una perizia giurata di stima (…) a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, secondo quanto disposto nei commi da 2 a 6”.
Tale possibilità è stata più volte prorogata nel corso degli anni.
 
Si tratta di un’opzione che, come riconosciuto dalla giurisprudenza di legittimità, non è revocabile, avendo natura sostanzialmente negoziale.
In tutti i casi analoghi, infatti, secondo tale orientamento, il contribuente al quale sia stato concesso il beneficio può decidere di usufruirne o no, ma per farlo deve esprimere la propria volontà all’interno della dichiarazione dei redditi mediante la compilazione del quadro appositamente predisposto dall’amministrazione o, come nel caso di specie, attraverso il pagamento dell’imposta sostitutiva (cfr Cassazione, 610/2018; in termini, in relazione ad altra, ma similare ipotesi di concessione di un credito d’imposta pur sempre avente funzione di agevolazione, vedi Cassazione 1427/2013).
E le manifestazioni di volontà aventi valore negoziale sono irretrattabili anche in caso di errore, salvo che il contribuente non ne dimostri, secondo la disciplina generale dei vizi della volontà di cui agli articoli 1427 e seguenti cc, l’essenzialità e obiettiva riconoscibilità da parte dell’amministrazione finanziaria (cfr Cassazione, 20208/2015).

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