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Giurisprudenza

Rivalutazione di partecipazioni:
sostitutiva senza marcia indietro

Il mancato pagamento delle rate non esprime la volontà di disdire la decisione, già assunta e definitiva, di avvalersi del regime che libera dall’obbligazione sulla plusvalenza

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Non è revocabile l’opzione esercitata dal contribuente di rideterminare il costo o valore di acquisto delle partecipazioni sociali in base al valore del patrimonio netto della società, stimato attraverso una perizia giurata ex articolo 67 (già 81) del Tuir, e di assoggettare il relativo importo all’imposta sostitutiva con pagamento rateale.
Lo ha precisato la Cassazione nell’ordinanza 21049 del 24 agosto 2018.
 
Fatti di causa
Nel 2006, due coniugi, titolari di quote di una Spa, si sono avvalsi della facoltà prevista dall’articolo 11 quater decies, comma 4, Dl n. 203/2005, relativa all’imposta sostitutiva dovuta in ragione della rideterminazione del valore di acquisto delle partecipazioni societarie. Assumendo in luogo del valore di acquisto il valore della partecipazione al 1° gennaio 2005, stabilito con perizia giurata, hanno effettuato il pagamento della prima rata di imposta sostitutiva del 2 per cento. Successivamente, raggiunti da crisi del settore in cui operava la società, i contribuenti hanno omesso il versamento delle altre due rate previste e, nel maggio 2011, hanno presentato dichiarazioni integrative per rettificare il modello Unico 2007.
 
Sempre nel 2011, l’Agenzia delle entrate, previa comunicazione del rilievo dell’irregolarità, ha emesso cartelle relative al pagamento delle rate non versate.
Nei gradi di merito, la tesi di fondo sostenuta dai ricorrenti era fondata sulla considerazione che l’incremento di valore conseguente alla rivalutazione fosse una semplice anticipazione di una futura plusvalenza destinata a emergere al momento della cessione. Di conseguenza, a loro parere, ciò avrebbe comportato la revocabilità della rivalutazione dichiarata se l’imponibile futuro fosse diventato irrealizzabile. Tesi questa non accolta in entrambi i gradi.
In particolare, la Commissione tributaria regionale della Lombardia l’ha rigettata osservando che le disposizioni previste dalla legge 448/2001, i cui termini erano stati riaperti dal Dl 203/2005, attribuiscono al contribuente un diritto potestativo che non può essere oggetto di revoca dopo che sia stato esercitato, e precisando che il valore della rideterminazione si perfeziona con il pagamento dell’autoliquidazione e che il relativo pagamento rateale non modifica l’unicità dell’obbligazione tributaria, sorta con l’esercizio del diritto.
Se, quindi, il pagamento sostitutivo libera il contribuente dall’obbligo che conseguirebbe dall’emergere della plusvalenza al momento della eventuale futura cessione della partecipazione, il mancato pagamento delle rate non esprime la volontà di revocare la decisione, già assunta e definitiva, di avvalersi dell’opzione.
 
I contribuenti, infine, hanno proposto ricorso per cassazione sia per violazione di legge sia per difetto di motivazione della sentenza impugnata.
Nelle more, inoltre, mentre la moglie ha aderito alla definizione agevolata dei ruoli affidati all’agente della riscossione (“rottamazione delle cartelle”), prevista dall’articolo 6 del Dl 193/2016, il marito ha proseguito il contenzioso.
La Corte ha rigettato il ricorso e ha affermato che “l'imposta sostitutiva è opportunità che il fisco offre al contribuente per frazionare e determinare mediante una sorta di autovalutazione (la perizia giurata in luogo dell'accertamento futuro degli uffici finanziari) l'imposta che sarebbe dovuta per la plusvalenza in corso di maturazione”.
 
Osservazioni
I giudici di piazza Cavour sono stati chiamati a pronunciarsi sulla revocabilità o meno della procedura, in presenza di oggettivi fatti sopravvenuti, in relazione al principio di emendabilità della dichiarazione fiscale. Hanno cioè esaminato le opposte posizioni del contribuente e dell’Agenzia delle entrate.
Da una parte, il primo, a favore della possibilità di revocare la propria scelta iniziale di avvalersi dell’opportunità fiscale ex articolo 5, legge 448/2001, ha sostenuto che:
  • le norme applicabili non prevedono esplicitamente l’irrevocabilità, diversamente da altre normative condonali o sulla rivalutazione dei beni di impresa
  • la scelta di sottoporsi a un prelievo immediato è revocabile almeno allorquando un fatto sopravvenuto renda impossibile l’avverarsi di una plusvalenza, come avvenuto nella specie a seguito della crisi e del successivo fallimento
  • la revoca incontra limite solo nell’alienazione del bene e può essere attuata anche mediante un comportamento concludente, costituito dal mancato pagamento e dalla successiva dichiarazione emendativa
  • l’atto di revoca ha l’effetto di cancellare retroattivamente l’adesione alla duplice agevolazione fiscale, costituita dalla scelta di versare l’imposta sostitutiva e di rateizzarla.  
Dall’altra, e in senso opposto, l’Agenzia delle entrate (circolare 35/E/2004 ) ha precisato che:
  • “l’opzione per la rideterminazione dei valori e la conseguente obbligazione tributaria si considerano perfezionate con il versamento dell’intero importo dell’imposta sostitutiva ovvero, in caso di pagamento rateale, con il versamento della prima rata”
  • il contribuente può avvalersi immediatamente del nuovo valore di acquisto per la determinazione delle plusvalenze ex articolo 67 Tuir
  • lo stesso contribuente, se in sede di determinazione delle plusvalenze realizzate per effetto della cessione delle partecipazioni non abbia tenuto conto del valore rideterminato, non ha diritto al rimborso dell’imposta pagata e, nell’ipotesi di pagamento rateale, deve effettuare i versamenti successivi
  • in caso di omissione dei successivi versamenti, questi ultimi sono iscritti a ruolo ex articoli 10 e seguenti, Dpr 602/1973, ma il contribuente può avvalersi del ravvedimento operoso ex articolo 13, Dlgs 472/97 (Cassazione, 5982/2018)
  • la scelta non può essere modificata successivamente poiché non vi è alcuna disposizione in tal senso.  
La Corte ha accolto la tesi dell’Agenzia e ha osservato che la scelta del contribuente di optare (attraverso la perizia giurata di stima e il versamento “anche solo della prima rata dell’imposta sostitutiva)” per la rideterminazione del costo o valore di acquisto delle partecipazioni costituisce atto unilaterale dichiarativo di volontà che, giunto a conoscenza dell’Amministrazione destinataria (proprio con il pagamento dell’imposta sostitutiva), ha per effetto proprio la rideterminazione del valore della partecipazione e, pertanto, in base ai principi generali ex articolo 1324 del codice civile e articoli 1334 e seguenti cc, non può essere revocato per scelta unilaterale del contribuente (Cassazione, 1529/2017, 14491/2016 e 3410/2015).
A maggior ragione se la revoca della scelta, oltre a non essere prevista dall’ordinamento, contrasta con la natura e il meccanismo di funzionamento dell’istituto.
Il contribuente, cioè, paga un’imposta che si sostituisce a quella futura e il cui presupposto è non l’incerta plusvalenza tassabile, ma l’importo riscontrato effettivamente mediante la perizia giurata, che lo stesso contribuente affida al professionista. Tale interesse corrisponde all’interesse erariale a incassare un tributo nell’anno di esercizio della facoltà, senza attendere la futura e incerta maturazione della plusvalenza. E i vantaggi che il contribuente trae dalla sua scelta non concretizzano solo un’attenuazione del prelievo dovuto “al verificarsi del fatto tassabile” (poiché l’imposta sorge ed è liquidata immediatamente), ma comportano anche il beneficio immediato della possibilità di cessione del bene senza assoggettare a tassazione la plusvalenza.
 
Tale principio di irrevocabilità della scelta, affermato anche in materia di plusvalenze relative a terreni edificabili ex articolo 7, Dlgs 448/2001, non è modificabile neppure in conseguenza di un evento successivo e imprevedibile, quale, ad esempio, il decesso del contribuente intervenuto prima della cessione del bene, non essendo privato di causa giuridica l’adempimento dell’obbligazione tributaria ormai effettuato, tanto che gli eredi non possono ottenerne il rimborso (Cassazione, 13406/2016).
Sempre con riferimento al richiamato articolo 7, la Corte ha altresì affermato che, trattandosi di una libera scelta del contribuente, l’esercizio dell’opzione non rientra tra le dichiarazioni di scienza suscettibili di essere corrette in caso di errore, ma tra le manifestazioni di volontà irretrattabili, salvo che per errore obiettivamente riconoscibile e essenziale ex articolo 1428 cc (Cassazione, 19382/2018).
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