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Giurisprudenza

Scopo raggiunto, notifica sanata. La "terapia" sta nel ricorso

La nullità non può essere pronunciata se il destinatario viene in ogni modo a conoscenza dell'atto tributario

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Impugnare tempestivamente un atto tributario, eccependone l'irregolarità della notifica e difendendosi comunque nel merito della pretesa, rappresenta un comportamento processualmente poco efficace. Evidenzia, infatti, che la notifica, di cui si eccepisce l'illegittimità, ha in ogni caso raggiunto lo scopo cui era destinata, consentendo al contribuente di venire a conoscenza dell'atto impositivo senza pregiudizio al proprio diritto di difesa.

Una tale conclusione rispecchia quanto ormai pacificamente affermato dalla giurisprudenza della Corte suprema, la quale, già con la sentenza delle Sezioni unite n. 19854/2004, ha affermato che la notificazione dell'avviso di accertamento tributario affetta da nullità rimane sanata, con effetto ex tunc, dalla tempestiva proposizione del ricorso del contribuente. Questo perchè, da un lato, l'avviso di accertamento ha natura di provocatio ad opponendum, la cui notificazione è preordinata all'impugnazione, e, dall'altro, l'articolo 60, comma 1, del Dpr 600/1973, richiama espressamente, in tema di notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente, le norme del codice di procedura civile (articoli 137 e seguenti) che prevedono appunto la sanatoria della nullità se l'atto ha raggiunto il suo scopo (cfr Cassazione 17762/2002 e 7284/2001).

Afferma inoltre la Corte suprema che "ciò posto, pur in difetto di un espresso richiamo, l'applicazione delle forme sulla notificazione comporta, quale necessità logica, quella del regime delle nullità (in particolare, quella di origine giurisprudenziale sulla differenza tra nullità e inesistenza) e quella sulle sanatorie, che costituisce una sorta di limite alla dichiarazione di nullità, non essendovi alcun principio o ragione sistematica per ritenere che in materia di notificazione di atti di accertamento, pur regolata dal codice di procedura civile, viga un regime diverso".
Secondo le Sezioni unite, quindi, l'applicazione della sanatoria del raggiungimento dello scopo nel caso di impugnazione dell'atto la cui notificazione sia affetta da nullità significa che, se il contribuente mostra di aver avuto piena conoscenza del contenuto dell'atto e ha potuto adeguatamente esercitare il proprio diritto di difesa, lo stesso contribuente non potrà dedurre i vizi relativi alla notificazione.
 
Il principio "di base" che il codice di procedura civile pone in materia si fonda, infatti, sulla "economia degli atti processuali", il cui corollario, in base al comma 3 dell'articolo 156, è appunto che la nullità non può comunque essere pronunciata nel caso in cui l'atto (pur viziato) abbia raggiunto lo scopo cui era destinato.
L'impugnazione da parte del contribuente (da parte cioè di chi la nullità dell'atto medesimo l'ha subita) dell'atto impositivo notificato in modo "irregolare" determina quindi una nullità sanabile (e, di fatto, sanata) mediante la tempestiva proposizione del ricorso.

Tali principi sono stati poi ulteriormente confermati dalla giurisprudenza di legittimità, la quale, con la sentenza 4760/2009, proprio sulla connotazione di inesistenza o nullità della notifica e sugli effetti, anche processuali, sull'atto impositivo legati a tale connotazione, ha affermato che "quanto al rapporto tra inesistenza della notificazione e inesistenza dell'atto notificando, si rileva, in primo luogo, che gli atti amministrativi d'imposizione tributaria sono sottoposti ad un regime procedimentale, che, pur nelle sue peculiarità rispetto a quello generale dell'atto amministrativo, lascia ben distinta la fase di decisione, o di perfezione dell'atto, rispetto alla fase integrativa della sua efficacia…".
Se ne deduce, continua la Corte, che la mancanza della notificazione di un atto amministrativo d'imposizione tributaria non influisce sulla sua esistenza.

Da questa natura del rapporto tra l'atto amministrativo d'imposizione tributaria e la sua notificazione deriva in particolare il regime delle condizioni di esistenza e delle condizioni di validità dei due atti.
Quanto alle prime, l'esistenza dell'atto amministrativo tributario non è infatti in alcun modo condizionata dall'esistenza della notificazione: se la notificazione non esiste, è preclusa l'efficacia dell'atto amministrativo, la cui esistenza, però, non viene compromessa e, laddove assumessero (come assumono) rilevanza fatti equipollenti e sostitutivi della notificazione (come appunto il caso dell'impugnazione tempestiva e dettagliata dell'atto, che ne dimostri l'avvenuta, effettiva, conoscenza), l'atto d'imposizione tributaria produce comunque i suoi effetti.

In conclusione, la natura sostanziale e non processuale dell'avviso di accertamento tributario non osta all'applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria.
Pertanto, l'applicazione, per l'avviso di accertamento, delle norme sulle notificazioni nel processo civile comporta, quale logica necessità, anche l'applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato, con la conseguenza che la proposizione del ricorso del contribuente produce l'effetto di sanare la nullità della notificazione dell'avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo dell'atto (ex articolo 156 c.p.c.), il cui principio riveste natura di carattere generale e si estende, pertanto, anche all'atto amministrativo d'imposizione tributaria, almeno quando il raggiungimento dello scopo sia ricavabile da comportamenti processuali dello stesso contribuente.
 

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