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Giurisprudenza

Se il dialogo col Fisco è "apatico"
la motivazione diventa superflua

La "spiegazione" dell'atto assume centralità solo quando l'ufficio deve dare contezza delle ragioni per cui ritiene non attendibili le giustificazioni fornite dal contribuente

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In tema di accertamento da parametri (o da studi di settore), il contraddittorio rappresenta momento indefettibile per adeguare il risultato dello standard alla specifica, concreta realtà del contribuente; in tale sede (senza pregiudizio alcuno per la successiva fase processuale), è onere del contribuente fornire i propri chiarimenti, ovvero gli elementi giustificativi dello scostamento rilevato o dell'inapplicabilità di tale strumento al caso concreto.
Qualora però, a seguito dell'invito al contraddittorio, il contribuente sia rimasto inerte oppure non fornisca alcun elemento idoneo a determinare una rimodulazione dell'atto impositivo, la motivazione dell'atto può basarsi unicamente sull'applicazione dello studio di settore, con riferimento allo standard applicato.
Sono questi i principi sanciti dalla Corte di cassazione con la sentenza 17646 del 6 agosto.

La vicenda processuale
L'Agenzia delle Entrate ricorreva per cassazione avverso una sentenza della Ctr Lazio che, in rigetto dell'appello proposto, aveva confermato l'illegittimità di un avviso di accertamento emesso in applicazione dei parametri di cui al Dpcm del 29 gennaio 1996.
In particolare, i giudici d'appello avevano rilevato la carenza motivazionale dell'atto impugnato in relazione sia all'articolo 3 della legge 241/1990 sia al contraddittorio attivato con il contribuente.
Partendo dal presupposto che i parametri costituiscono soltanto una presunzione semplice, hanno ritenuto che l'ufficio fosse comunque onerato a un esame, seppur minimo, della concreta situazione del soggetto sottoposto a verifica, per conferire al complesso degli elementi così acquisiti i caratteri della gravità, precisione e concordanza, richiesti dalla giurisprudenza per legittimare un tale tipo di accertamento.

Con il ricorso in Cassazione, l'Agenzia delle Entrate denunciava, ai sensi dell'articolo 360, n. 3), cpc, violazione di legge in relazione all'articolo 2697 cc (sulla ripartizione dell'onere probatorio), in quanto lo scostamento tra il risultato ottenuto attraverso l'applicazione dei parametri e i ricavi dichiarati deve essere giustificato dalla parte, non dall'ufficio, e ciò deve avvenire in sede di contraddittorio.

La pronuncia della Cassazione
La Corte suprema, nell'accogliere il ricorso dell'Agenzia, ha richiamato i principi fissati in tema di accertamento da studi di settore dalla giurisprudenza di legittimità (in particolare, dalla pronuncia 26635/2009 delle sezioni unite, ripresa dalle successive pronunce 7181/2012, 6929/2013 e 10040/2014).

Gli accertamenti derivanti da procedure standardizzate ricevono legittimazione, non dal semplice scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli desunti dagli standard in sé considerati; questi ultimi rappresentano, infatti, un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza nasce solo in seguito al contraddittorio con il contribuente, da attivare obbligatoriamente. In tale sede, il contribuente ha l'onere di dimostrare, senza limitazione di mezzi e contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dalle condizioni di normalità cui soltanto si applicano tali strumenti.
L'ufficio, dal canto suo, nelle motivazioni dell'avviso di accertamento, non solo deve dare dimostrazione della concreta applicabilità al caso concreto dello standard prescelto, ma deve anche esplicitare le ragioni per le quali ritiene non condivisibili le contestazioni sollevate dal contribuente. L'esito del contraddittorio non condiziona comunque l'impugnabilità dell'accertamento, potendo il giudice liberamente valutare tanto l'applicabilità dello studio di settore (o dei parametri) al caso concreto, quanto la controprova offerta dal contribuente che, a tal fine, non risente di alcuna limitazione, non essendo né vincolato alle eccezioni fornite nella fase amministrativa, né pregiudicato dal suo eventuale comportamento inerte.

Da ciò può desumersi la centralità che, in tale contesto, assume la motivazione dell'avviso di accertamento, con cui l'ufficio deve dare contezza delle ragioni per cui ritiene non attendibili le giustificazioni fornite dal contribuente. Quest'onere non è richiesto, però, nei casi in cui il contraddittorio non abbia prodotto alcun riscontro positivo, in quanto la parte contribuente "pur invitata al contraddittorio, ometta di parteciparvi o (come nel caso concreto) si astenga da qualsivoglia attività di allegazione in grado di rimodulare le intenzioni dell'ufficio in ordine ad un possibile accertamento".
Quindi, alla luce di tali principi, la Ctr ha errato nell'accollare all'ufficio un onere motivazionale resosi superfluo dopo la conclusione senza esito del contraddittorio.

Ulteriori osservazioni
Il principio dell'obbligatorietà dell'instaurazione della fase del contraddittorio con il contribuente, a pena di nullità dell'atto, produce effetti anche sulla motivazione dell'avviso di accertamento.

Al riguardo, nella storica sentenza 26635/2009, resa a sezioni unite, la Corte suprema ha affermato che la motivazione, per essere congrua, deve dar conto delle "ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio".
Qualora però, a seguito dell'invito, il contribuente sia rimasto inerte, la motivazione dell'atto può basarsi unicamente sull'applicazione dello studio di settore, con riferimento allo standard applicato.

Nella suindicata sentenza, infatti, la Corte di cassazione ha ritenuto che, nel caso in cui il contribuente, ricevuto l'invito al contraddittorio, non si sia presentato, "il giudice potrà valutare nel quadro probatorio questo tipo di comportamento (la mancata risposta)" e "l'Ufficio potrà motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione dei parametri (ovvero degli studi di settore) dando conto della impossibilità di costituire il contraddittorio, nonostante il rituale invito".

Con la pronuncia in esame, la mancata partecipazione del contribuente alla fase del contraddittorio è stata parificata, negli effetti, alla partecipazione inutile (la cui valutazione spetta ai giudici di merito cui, non a caso, la controversia è stata rinviata), che ricorre ogniqualvolta il contraddittorio si sia concluso "senza esito" ovvero senza alcun contributo significativo da parte del contribuente.
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