Se l’accertamento è a tavolino
non c’è obbligo di contraddittorio

In caso di accertamento bancario ai fini delle imposte dirette, l’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale non costituisce un obbligo per l’amministrazione finanziaria ma una mera facoltà, che può essere utilizzata in maniera discrezionale, il cui mancato esercizio non determina l’illegittimità dell’avviso di accertamento. Inoltre, in mancanza di una norma espressa, il contraddittorio preventivo può svolgersi in qualsiasi modo, anche facendo ricorso a procedure partecipative o impiegando altri meccanismi finalizzati all'interlocuzione preventiva come, ad esempio, l'inoltro di un questionario.
Diversamente, sebbene per i tributi armonizzati sussista il dovere per l’amministrazione finanziaria di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, la mancata instaurazione non comporta ex se l’invalidità dell’atto impositivo, salvo che il contribuente dimostri in sede giudiziale che, in mancanza di tale violazione, il procedimento avrebbe effettivamente comportato un risultato diverso.
Questi gli articolati principi affermati dalla Corte di cassazione con la sentenza n. 20436 del 19 luglio 2021.

Il fatto
La controversia trae origine dal ricorso avverso un avviso di accertamento ai fini dell’Iva e delle imposte dirette notificato nei confronti di una società, per il recupero a tassazione del maggior imponibile derivante dai versamenti non giustificati che, seppur rinvenuti su un conto corrente di un terzo, sulla base dei riscontri dell’ufficio risultavano di fatto riconducibili all’attività della compagine accertata.
La società ha impugnato l’atto impositivo deducendo l’illegittimità dell’accertamento per la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo e l’improprio recupero a tassazione di somme riferite a un soggetto terzo rispetto alla ricorrente.
Il ricorso è stato respinto sia dalla Ctp che dalla Ctr e, avverso tale ultima pronuncia, la società ha proposto ricorso per cassazione, sostenendo violazione e falsa applicazione degli articoli 32, del Dpr n. 600/1973, e 51, del Dpr n. 633/1972, riguardo alla mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale.
La suprema Corte ha a sua volta respinto il ricorso della contribuente e ha cassato con rinvio la sentenza impugnata.

Il tema del contraddittorio endoprocedimentale
Nel caso in esame, l’avviso di accertamento non è stato preceduto da alcuna attività di controllo presso la sede o gli uffici della società, attraverso accessi, ispezioni o verifiche. L’attività si è invece sostanziata nel cosiddetto “accertamento a tavolino” perché effettuato in house sulla base di atti e notizie di diretta acquisizione dell’ufficio, nello specifico fondato sulle indagini finanziarie.
Seppur nella pronuncia non se ne faccia un diretto richiamo, la previsione del contraddittorio endoprocedimentale è rinvenibile nell’articolo 12 della legge n. 212/2000 che, al comma 7, testualmente afferma che, “dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.
Il tema, affrontato anche dalle sezioni unite della suprema Corte con la sentenza n. 2483/2015, è se le garanzie contenute nella norma debbano applicarsi esclusivamente ai casi di attività di verifica eseguite presso i locali della società controllata oppure se, in quanto espressione di un obbligo generalizzato di contraddittorio, le stesse debbano operare ogniqualvolta l’amministrazione finanziaria effettui un’attività di controllo, anche se con modalità “a tavolino”.
In altre parole, ci si chiede se l’instaurazione del contraddittorio sia espressione di un obbligo generalizzato del nostro ordinamento tributario e, in caso di risposta affermativa, quali debbano essere le conseguenze in caso di mancato rispetto dell’adempimento.

Sull’argomento si è già espresso il collegio di legittimità, sempre a sezioni unite, sancendo che il preventivo contraddittorio è circoscritto alle sole ipotesi di “accesso”, “ispezione” o “verifica” nei “locali destinati all’esercizio dell’attività” del contribuente, perché costituisce uno strumento a tutela dello stesso contribuente e a garanzia di una più efficiente azione impositiva da parte dell’amministrazione finanziaria. (cfr Cassazione, sezioni unite, nn. 18184/2013 e 15311/2014).

La ratio di tale posizione, peraltro dettata dall’interpretazione letterale della norma, soggiace nella peculiarità delle attività di controllo, caratterizzate dall’intromissione autoritativa dell’amministrazione finanziaria presso i locali dell’attività d’impresa, alla ricerca di elementi valutativi sfavorevoli al contribuente. L’invasività del controllo è controbilanciata proprio dal contraddittorio preventivo, finalizzato a correggere, adeguare e chiarire gli elementi acquisiti presso i locali aziendali, nell’interesse comune del contribuente e della stessa amministrazione Finanziaria.

La decisione
Come già fatto in precedenti pronunce, la Corte di cassazione affronta il tema distinguendo tra “tributi non armonizzati”, che sono fuori dalla sfera di competenza del diritto comunitario, e “tributi armonizzati” quali l’Iva.

Per quanto attiene ai primi, nel nostro ordinamento interno non è previsto alcun obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale, che sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi in cui tale obbligo sia previsto da una specifica norma di legge.
Di conseguenza, nell’ipotesi di accertamento di tipo bancario, considerata l’assenza di una puntuale disposizione normativa, l’instaurazione del contraddittorio costituisce una mera facoltà per l’ufficio e non certo un obbligo, con la conseguenza che il suo mancato esercizio non determina l’illegittimità dell’atto impositivo (cfr Cassazione n. 34209/2019).

Il discorso è diverso per i tributi armonizzati, per i quali l’obbligo di contraddittorio preventivo discende direttamente dalla disciplina dell’Unione alla luce dell’interpretazione della Corte di giustizia Ue.
Per i controlli che hanno a oggetto tali tributi esiste, in effetti, un obbligo, legato all’esigenza di consentire preventivamente al contribuente di manifestare utilmente il suo punto di vista in ordine agli elementi sui quali l’amministratore intende fondare la propria decisione.
Tuttavia, tale obbligo non può considerarsi generalizzato tanto da affermare che, ogni qual volta il contraddittorio non venga instaurato, l’atto impositivo conseguente deve considerarsi nullo.
L’invalidità dell’atto, infatti, è legata al superamento della “prova di resistenza” da parte del contribuente, il quale ha “l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere” qualora il contraddittorio fosse stato regolarmente attivato dall’ufficio e che avrebbero comportato un risultato diverso del procedimento amministrativo.
La prova di resistenza deve essere misurata in termini di effettività, nel senso che l’opposizione delle ragioni del contribuente non deve essere puramente pretestuosa ma tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede e al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali l’ordinamento lo ha predisposto (cfr, tra le altre, Cassazione nn. 19328/20018, 20036/2018, 218/2019 e 34409/2019).

In altre parole, qualora l’Ufficio finanziario esegua una rettifica Iva “a tavolino”, il difetto di contraddittorio comporterebbe la nullità dell’atto impositivo solo se il contribuente, in fase giudiziale, riuscisse a provare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere con l’ufficio e che avrebbero portato il procedimento a un risultato diverso.
 
Nella pronuncia in commento, che dà continuità ai principi su espressi, il Collegio di legittimità specifica anche che “le modalità di realizzazione del contraddittorio non sono a forma vincolata, essendo sufficiente (e necessario) che si realizzi in modo effettivo quali siano gli strumenti in concreto adottati, siano essi il ricorso a procedure partecipative o l'impiego di altri meccanismi finalizzati all'interlocuzione preventiva, come, ad esempio, l'inoltro di questionari, il riconoscimento dell'accesso agli atti ovvero l'espletamento di altre attività che risultino funzionali a detto obbiettivo”.
Pertanto, le forme di comunicazione tra Fisco e contribuente hanno solo una funzione strumentale rispetto all’obiettivo di assicurare il rispetto del diritto di difesa, al di là delle modalità concretamente adottate.

Nel caso concreto a nulla sono valse le doglianze della società contribuente, che non ha superato l’onere della prova di resistenza ma ha dedotto la presunta violazione dell’obbligo di instaurazione del contraddittorio preventivo in forma pretestuosa, non articolando le ragioni per cui il procedimento avrebbe preso una strada diversa se il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato.