Senza interruzioni, il calcolo
dell’imposta sulle donazioni

La Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano, con la sentenza n. 42/02/2019 del 20 giugno scorso, ha stabilito che l’istituto del coacervo, abrogato implicitamente per l’imposta di successione dalla legge n. 342/2000, è tutt’ora in vigore per l’imposta di donazione.
 
Fatti in causa e processo di primo grado
La controversia origina dalla notifica di un avviso di liquidazione in relazione a un atto di donazione, con il quale un ufficio del Trentino - Alto Adige dell’Agenzia delle entrate recuperava l'imposta di registro sul maggiore imponibile scaturito dall'inclusione nel calcolo della franchigia, ai sensi dell'articolo 2, comma 49, legge 286/06, di una precedente donazione.
La Commissione tributaria di primo grado di Bolzano respingeva il ricorso proposto dal contribuente, concordando con la prospettazione dell'Erario.
 
Appello del contribuente
Proponeva gravame il contribuente, avanti al Collegio d'appello, insistendo, per quanto qui di interesse, sull'illegittimità e l'infondatezza del merito della pretesa tributaria: in particolare, la parte privata rilevava che la menzionata precedente donazione, risalente all'aprile del 2006, era stata posta in essere in un periodo in cui non esisteva alcuna imposta sulle donazioni.
Pertanto, per il ricorrente, detto atto di liberalità non doveva essere incluso nel coacervo, istituto giuridico, quest’ultimo, che prevede, al fine di verificare l’utilizzo o meno della franchigia, la riunione fittizia delle liberalità con gli atti donativi intervenuti nel passato tra donante e donatario.
Decisione della Ct di secondo grado
La Commissione altoatesina condivide l'operato dell'ufficio e ritiene che per l'imposta di donazione il coacervo sia tuttora vigente.
L'inclusione delle donazioni, effettuate nel periodo in cui non era in vigore l'imposta sulle donazioni (ossia tra il 2001 ed il 2006) non viola, a giudizio della Commissione tributaria, il principio di irretroattività della norma fiscale: infatti, alle donazioni del periodo menzionato non si applica l'imposta, ma vengono considerate ai soli fini del calcolo della franchigia e, in ultima analisi, solo al fine di determinare la capacità contributiva del contribuente.
 
Giurisprudenza sul “coacervo”
Il deliberato della Ct di secondo grado di Bolzano appare conforme all'opinione già espressa dal superiore Collegio di legittimità.
Infatti, la Corte di cassazione, con orientamento consolidato e ribadito anche di recente (cfr Cassazione, nn. 24940/2016, 26050/2016, 1277/2018 e 758/2019), in relazione all'imposta di successione, ha chiarito che l'istituto del coacervo non è più in vigore in quanto implicitamente abrogato dalla legge n. 342/2000, che aveva modificato la disciplina della precedente imposta di successione mediante eliminazione delle aliquote progressive e introduzione di un'unica aliquota con franchigia. L'abolizione del coacervo si riferisce, pertanto, a tutte le successioni e non solo a quelle effettuate nel periodo intercorrente tra l'ottobre del 2001 e il novembre del 2006.
 
In ordine all'imposta di donazione, invece, la Corte di legittimità, con sentenza n. 11677/2017, ha ritenuto l'istituto del coacervo tuttora in vigore precisando che “l'art. 57 del D.Lgs. 346/1990 deve essere interpretato nel senso che, ai fini della determinazione del valore globale dei beni oggetto della donazione, occorre tener conto anche delle donazioni effettuate nel periodo dal 25 ottobre 2001 al 28.11.2006.
“A tale affermazione”, continua la Cassazione, “induce l'interpretazione letterale della norma secondo cui ‘... tutte le donazioni anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all'art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell'art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell'imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59". La norma, dunque, fa riferimento a tutte le donazioni intese in senso civilistico come atti di liberalità del donante a favore del donatario e non esclude le donazioni che erano fiscalmente irrilevanti perché poste in essere nel periodo dal 25.10.2001 al 28.11.2006”.
 
Una diversa interpretazione dell'articolo 57 richiamato, al contrario, pur ricevendo l'avallo di una parte della dottrina, avrebbe l'effetto della reintroduzione di un'esenzione che, oltre a non essere prevista dalla lettera della norma, non appare sorretta da un'autonoma ratio legis.
Quest'ultima, in un'ottica costituzionalmente orientata, va individuata nella volontà del legislatore di determinare l'imposta in proporzione alla capacità contributiva: in definitiva, il beneficiario di donazioni che, nel complesso, superano il valore di un milione di euro non sembra possa ragionevolmente godere della franchigia prevista.