Articolo pubblicato su FiscoOggi (https://fiscooggi.it/)

Giurisprudenza

I sessanta giorni che dividono dottrina e giurisprudenza

Le conseguenze della notifica dell'avviso di accertamento prima del termine previsto dalla legge 212/2000

_1434.jpg

L'articolo 12, comma 7, legge 212/2000 (Statuto del contribuente) ha introdotto, "nel rispetto del principio di cooperazione tra Amministrazione e contribuente", un termine minimo di sessanta giorni che deve intercorrere tra la chiusura delle operazioni di verifica e la successiva emissione dell'avviso di accertamento. Tale spazio temporale è stato fissato dal legislatore al fine di fornire al contribuente la possibilità di formulare "osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori".
La norma continua contemplando l'emissione dell'avviso di accertamento prima della scadenza del suddetto termine, in casi di "particolare e motivata urgenza".

Da tempo si susseguono contrastanti indirizzi giurisprudenziali e dottrinali in merito a quali conseguenze possano discendere dal mancato rispetto di tale termine.
In particolare, si discute se l'emissione di un avviso di accertamento prima dei sessanta giorni previsti dallo "Statuto del contribuente" provochi o meno la nullità (o l'annullabilità) dell'atto impositivo.

La Ctr Lazio, con la recente sentenza n. 181 del 20 novembre 2006, si è pronunciata nel senso della piena validità dell'avviso di accertamento "anticipato".
La decisione dei giudici di secondo grado si fonda sulla circostanza che "la legge non stabilisce affatto una sanzione di illegittimità per l'atto impositivo che sia emanato prima della scadenza del termine dei sessanta giorni dal rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni di verifica. La legge, infatti, non prevede alcuna sanzione se l'avviso viene trasmesso prima, né la nullità dell'avviso stesso".
Già in precedenza, la medesima Commissione tributaria si era pronunciata in tal senso, rigettando la pretesa di illegittimità dell'avviso di accertamento, constatata la mancanza di un'esplicita previsione di una sanzione in tal senso nel testo di legge (Ctr Lazio, sentenza del 5 maggio 2005, n. 55).
L'articolo 12, comma 7, legge n. 212/2000, non prevedendo alcuna sanzione nei confronti dell'atto impositivo emanato prima del termine di sessanta giorni, evidenzierebbe "non diversamente da altre disposizioni dello Statuto, il proprio carattere meramente programmatico, privo di immediata efficacia cogente rispetto alla più comune prassi amministrativa"(1).
La giurisprudenza più recente, pertanto, si attesta sulla validità dell'avviso di accertamento in conformità al brocardo "ubi lex voluit dixit".

In effetti, quando il legislatore ha voluto sanzionare le ipotesi di violazione dello Statuto del contribuente, lo ha fatto espressamente. A mero titolo di esempio, si consideri l'articolo 6, comma 5, della legge, laddove, dopo aver sancito l'obbligo per l'Amministrazione finanziaria di invitare il contribuente a fornire ulteriori informazioni circa eventuali inesattezze emerse in sede di liquidazione delle dichiarazioni dei redditi, stabilisce espressamente che "sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma".

L'omessa previsione di una sanzione nei confronti dell'avviso di accertamento emesso prima dei sessanta giorni dalla chiusura delle operazioni di verifica non può ritenersi una mera "distrazione" da parte del legislatore.
Occorre, infatti, tenere presente che, in sede di formazione della norma, lo stesso legislatore ha valutato attentamente l'ipotesi di sanzionare o meno l'avviso di accertamento emesso prima del decorso di sessanta giorni dalla chiusura delle operazioni di verifica. Alla seduta n. 685 del 2 marzo 2000, la Camera dei deputati ha pesantemente bocciato (su un totale di 282 presenti, 196 votanti erano sfavorevoli all'emendamento, 10 favorevoli, e 76 astenuti) un testo alternativo della norma, che prevedeva l'inserimento della sanzione di nullità per il mancato rispetto del termine di cui si discute.

La validità dell'avviso di accertamento emesso "in anticipo" non può che sostenersi qualora si addivenga a una comparazione degli interessi in gioco. Come ha osservato la Ctr Lazio, sempre con la sentenza n. 55 del 5 maggio 2005, "Appare irragionevole, in difetto di espressa comminatoria della legge, far discendere dal mancato rispetto di quel termine un effetto non proporzionato alla garanzia che il legislatore esplicitamente ha voluto assicurare. La garanzia è quella di consentire interventi collaborativi del contribuente: è infatti chiarito, nel predetto articolo 12, che in quello spazio temporale, l'interessato può fare comunicazioni ed avanzare richieste. Dunque, egli si può attivare per introdurre prove, eccezioni, elementi di giudizio, nella sede amministrativa, ma senza che ne discenda alcuna preclusione, neanche per il contribuente, a far valere ogni difesa anche nell'eventuale sede giurisdizionale".

Avverso la validità dell'avviso di accertamento anticipato, parte della dottrina(2) oppone l'articolo 21-octies della legge 7 agosto 1990, n. 241, introdotto recentemente dalla legge 11 febbraio 2005, n. 15, il quale recita "E' annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di legge (…)".
Secondo tale orientamento, la norma della legge sul procedimento amministrativo, in quanto norma generale e posteriore, sarebbe applicabile anche al provvedimento tributario, "il quale rispetto all'atto amministrativo, ben può essere inquadrato in un rapporto di species a genus"(3). Da ciò conseguirebbe l'annullabilità dell'atto impositivo emesso in violazione del termine previsto dall'articolo 12, comma 7, legge 212/2000.

A confutazione, tuttavia, si deve opporre la sopravvivenza delle norme precedenti per via del principio di specialità.
Come ricorda autorevole dottrina, "in linea di principio la legge successiva regolante la stessa materia sostituisce la precedente, abrogandola implicitamente a proposito di tutti gli aspetti su cui le due discipline sono incompatibili. La legge precedente può però sopravvivere quando sussiste una sua specialità per materia rispetto alla legge sopravvenuta (…). Di questo rapporto tra discipline tributarie precedenti e disposizioni più generali successive si sono avuti frequenti esempi a proposito di rapporti tra legge sulle violazioni tributarie e legge generale (successiva) sugli illeciti amministrativi, nonché tra disposizioni della legge generale sul procedimento amministrativo (n. 241/90) e disposizioni regolatrici dei procedimenti di indagine tributaria"(4).

La riforma del 2005, che ha introdotto il nuovo sistema di invalidità degli atti amministrativi in generale, non può, pertanto, ritenersi applicabile anche in ambito tributario, constatata l'assenza di qualsiasi espresso riferimento diretto a derogare l'applicazione delle norme speciali.
Come ricorda la Corte costituzionale (5 febbraio 1992, n. 41), per un caso analogo, "E' pur vero che il principio espresso dal brocardo lex posterior generalis non derogat priori speciali non ha valore assoluto, ma, per vincere la presunzione interpretativa che esso esprime, occorre che vi siano chiari elementi in senso contrario. Tali elementi non risultano né dal tenore letterale della direttiva né dai relativi lavori preparatori".

NOTE:
1) Così, Ctp Milano, sentenza 28 novembre 2004, n. 11.

2) R. Lunelli "Ricorso avverso l'avviso di accertamento anticipato" in "Guida ai controlli fiscali" n. 1/2007; V. Azzoni "Brevi note circa l'avviso di accertamento emanato in violazione del termine utile al contraddittorio anticipato" in "il fisco" n. 1/2007

3) V. Azzoni, op. cit.

4) R. Lupi, "Manuale professionale di diritto tributario", II ed., Ipsoa.

URL: https://www.fiscooggi.it/rubrica/giurisprudenza/articolo/sessanta-giorni-che-dividono-dottrina-e-giurisprudenza