Con la sentenza n. 715 del 7 dicembre 2006, depositata il 15 gennaio 2007, la Cassazione si è espressa in relazione all’applicazione dei commi 2 e 3 dell’articolo 26, Dpr 633/72, precisando quali debbano essere i requisiti per l’emissione di note di credito. L’orientamento espresso dalla pronuncia della Corte ha tenuto in massima considerazione il tenore letterale della disposizione, rilevando che, a norma del citato articolo, si è in presenza di una variazione dell’imponibile o dell’imposta solo qualora "per eventi successivi all’emissione o per inesattezze vengano modificati gli estremi di una determinata operazione imponibile […] e non già quando muta per una qualsiasi causa il quadro complessivo dei rapporti tra i soggetti interessati".
Il processo
La questione esaminata dalla Suprema corte è riferita a un avviso di accertamento, emanato da un ufficio Iva a rettifica della dichiarazione annuale per l’anno 1995, con irrogazione delle relative sanzioni, avente a oggetto la contestazione al contribuente dell’emissione di note di credito in ipotesi diverse da quelle previste dalla normativa Iva. Ne conseguivano la constatazione di inesatte dichiarazioni e dell’irregolare tenuta delle scritture contabili.
Il ricorso presentato dal contribuente presso la competente Ctp veniva da questa parzialmente accolto, e tale decisione era successivamente confermata da parte della Commissione tributaria regionale.
Avverso tale sentenza, proponeva ricorso l’Amministrazione finanziaria, contestando la falsa applicazione dell’articolo 26 del Dpr 633/72, avendo la Commissione fatto rientrare la fattispecie in discussione tra quelle previste dalla norma disciplinante l’emissione di note di credito.
Nello specifico, il contribuente in questione, il quale risultava essere titolare di un’azienda operante nel commercio all’ingrosso di gelati e prodotti congelati, stipulava con i propri clienti contratti che prevedevano, insieme alla fornitura dei gelati, anche quella dei frigoriferi per conservarli, con il relativo obbligo del cliente di utilizzarli, a fronte della corresponsione, da parte del fornitore, di un contributo annuale fisso per le spese di manutenzione.
L’Amministrazione ha contestato al fornitore il fatto che questi, dopo l’emissione delle fatture per le forniture eseguite, abbia proceduto all’emissione di note di credito con la seguente causale: "quale vostro compenso per la vendita del gelato […] e corretta esposizione e manutenzione dei frigoriferi".
La decisione della Ctr, favorevole al contribuente, era motivata dal convincimento che nessun danno derivasse all’Erario dal sistema adottato dalla parte, pur non essendo questo conforme al “carattere strettamente formale dell’Iva”. Nella stessa sentenza si dava risalto, quindi, alla comune volontà delle parti in relazione al sistema di regolazione dei rapporti adottato tra cliente e fornitore, ritenendo che si potessero ravvisare le cause della determinazione delle variazioni, previste dai commi 2 e 3 dell’articolo 26 del Dpr n. 633/1972.
Tale posizione non veniva condivisa dall’ufficio, il quale rilevava sia la differente aliquota applicata (9 per cento per le forniture e 19 per cento per le note di credito), sia il fatto che non è prevista dalla normativa in vigore la possibilità di emettere note di credito, se non in relazione a fatture attive.
Nel merito, in tema di variazioni dell'imponibile o dell'imposta, la normativa opera una netta distinzione tra il caso di variazione in aumento (disciplinato dal comma 1 dell’articolo 26) e il caso di variazione in diminuzione. Nella prima ipotesi, è previsto l’obbligo di emissione della fattura "tutte le volte che successivamente all'emissione della fattura o alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24 l'ammontare imponibile di un'operazione o quello della relativa imposta viene ad aumentare per qualsiasi motivo, compresa la rettifica di inesattezze della fatturazione o della registrazione".
Nella seconda ipotesi, invece, sussiste solo la facoltà di registrazione dell’operazione, con relativa detrazione dell’imposta, nel caso in cui "un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile...".
In particolare, la norma fissa una serie di circostanze per le quali è prevista l’emissione della nota di credito, quali:
- in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili
- per mancato pagamento in tutto o in parte, a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose
- in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente.
Il comma 3 dell’articolo 26 detta, invece, alcuni termini e condizioni per l’esercizio della facoltà di emissione della nota di credito, stabilendo che questa non possa essere più emessa dopo il decorrere di un anno "dalla effettuazione dell'operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e possono essere applicate, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all'applicazione del settimo comma dell'art. 21".
Nel caso di specie, la Cassazione non ha ravvisato la sussistenza delle condizioni legittimanti l’emissione delle note di credito, sulla base di due distinte considerazioni:
- la non coincidenza tra le operazioni imponibili oggetto delle note di credito e quelle per le quali erano state emesse le fatture, dato che le prime facevano riferimento a prestazioni di servizi, mentre le seconde concernevano le forniture di merce
- la variazione operata dalla nota di credito emessa non deriva dalla rilevazione di inesattezze o da accordi o eventi sopravvenuti, ma è conseguenza di "un complessivo e contestuale accordo preesistente che comprendeva sia le forniture di merce da parte del ricorrente che il servizio di manutenzione da parte della controparte".
Nella sentenza, la Corte ha anche precisato come, data la diversità del tema in discussione, al caso esaminato non possa essere applicato il principio sancito dalla Corte di giustizia Ce nel procedimento C-141/96 del 17 settembre 1997, in cui si affermava che una nota di credito, emessa dal destinatario dei beni o dei servizi, si può ritenere equivalente a una fattura a condizione che essa contenga le indicazioni prescritte per le fatture, che venga emessa con l’accordo del soggetto passivo che fornisce i beni o presta i servizi, e che questi possa contestare l’importo dell’imposta sul valore aggiunto ivi indicato.
