Società di comodo: senza risultati,
la presunzione diventa “operativa”

In tema di società di comodo, è richiesto un livello minimo di ricavi e proventi, in rapporto alle componenti patrimoniali, il cui mancato raggiungimento è sintomatico della natura non operativa della società.
La disciplina fiscale delle società non operative intende penalizzare quelle che, aldilà dell’oggetto sociale dichiarato, sono state costituite per gestire il patrimonio nell’interesse dei soci, anziché per esercitare un’effettiva attività commerciale. Per cui, l’associazione in cui i soci hanno il patrimonio immobiliare aziendale conservato e sfruttato, incrementandone il valore nel tempo a scapito del reddito e sfruttando la possibilità di detrarsi i costi, rappresenta proprio una di quelle situazioni che la disciplina delle società di comodo intende colpire.
È questa la fondamentale statuizione della sentenza n. 111 del 21 novembre 2016 della Commissione tributaria di secondo grado di Trento.
 
La vicenda
La controversia trae origine dal ricorso presentato da una società di capitali avverso l’avviso di accertamento relativo a Ires e Irap, per l’anno 2009, fondato sulla considerazione, da parte dell’ufficio fiscale, che la stessa fosse società di comodo, non avendo dichiarato il reddito minimo previsto (articolo 30, legge 724/1994) ed essendo stata rigettata l’istanza da quest’ultima presentata ai fini della disapplicazione della norma antielusiva.
In particolare, dall’analisi della dichiarazione dei redditi presentata dalla società, l’ufficio aveva riscontrato che la stessa non aveva superato i test di operatività, pertanto, veniva adeguato il suo reddito al minimo presunto.
 
La società, per negare la qualifica “di comodo”, già in sede di presentazione dell’interpello (ai sensi dell'articolo 37-bis comma 8 del Dpr 600/1973), aveva cercato di sostenere l'esistenza di situazioni oggettive e straordinarie che avevano impedito il raggiungimento di tali soglie.
La direzione provinciale delle Entrate rigettava l’istanza, ritenendo le circostanze addotte non oggettivamente idonee a ottenere la disapplicazione. Evidenziando come la società costituitasi nel 2008 esercitasse, a partire dal 2009, attività di affitto - con la durata di sei anni - del ramo di azienda in precedenza acquistato (nel settore di bar e pasticceria) - attività contraddistinta da apposita insegna, immobile, attrezzature, avviamento - a un corrispettivo crescente nei primi tre anni (da 60 a 70 e, poi, 80mila euro), insufficiente per l’insieme dei beni.
 
Avverso tale provvedimento, la società ricorreva alla Commissione tributaria di primo grado, che lo rigettava nel merito. In pratica, per non essersi la società adeguata volontariamente al reddito minimo di legge, nonché per l’indicazione in dichiarazione di un reddito inferiore al test di operatività.
Da ciò, la notifica del successivo atto impositivo, con il quale si adeguava il reddito al minimo richiesto ex legge 724, definendo la compagine una società di comodo.
 
Contro tale avviso, la contribuente faceva ricorso, accolto dalla Commissione tributaria di prime cure.
Secondo il Collegio, la normativa in materia prevede un reddito minimo presunto da imputarsi alle società allo scopo di scoraggiare la creazione di società “vuote”, aventi il fine di distrarre i redditi altrimenti tassabili in capo ai soci. Cosa certamente vera, ma la stessa, proseguendo, poi, nella valutazione della prova contraria offerta dalla società in ordine alla possibilità di conseguire un reddito inferiore al minimo, giungeva a ritenere le motivazioni portate dalla stessa a sostegno della propria situazione, sufficienti a vincere la presunzione di non redditività.
In altri termini, i primi giudici contestavano il criterio di antieconomicità, al quale aveva fatto riferimento l’ufficio, dal momento che l’operazione commerciale risultava coerente sotto il profilo economico, in quanto gli investimenti iniziali necessitato di molti anni di ammortamento prima di generare reddito. Per cui, a loro avviso, la strategia della società di non applicare un canone “esoso” alla compagine che gestiva la pasticceria, risultava vincente come gestione nel lungo periodo e, quindi, anche per l’incremento complessivo di valore.
 
Avverso la predetta decisione proponeva appello l'Agenzia delle Entrate che, insistendo sulle deduzioni già svolte in primo grado, chiedeva la conferma del proprio operato.
La Commissione tributaria di secondo grado ha modificato la precedente decisione e confermato la legittimità dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della società, in quanto ritenuta non operativa.
Il giudice del riesame, in estrema sintesi, in tema di ambito applicativo della disciplina sulle società di comodo, era chiamato a verificare, nella fattispecie da trattare, se ricorresse in capo alla società la causa di esclusione.
 
La decisione
Con la pronuncia in commento, il giudice di appello, approvando l’operato dell’Amministrazione, è intervenuto sulla questione di diritto riguardante l’applicazione della complessa disciplina antielusiva riguardante le società di comodo, indagata sotto il profilo delle finalità che, con l’introduzione della stessa, il legislatore ha inteso perseguire.
Nell’accogliere il ricorso interposto dalla difesa erariale, in sostanza, il secondo Collegio ha chiarito come “la disciplina intende penalizzare quelle che, aldilà dell'oggetto sociale dichiarato, sono state costituite per gestire il patrimonio nell'interesse dei soci, anziché per esercitare un'effettiva attività commerciale. La disciplina opera su due livelli: il primo definisce la non operatività degli Enti interessati (il c.d. test di operatività); il secondo livello si rivolge ai soggetti che non hanno superato il test di operatività. Su detto caso si applica conseguenzialmente il reddito minimo”. Spiegando, quindi, che “l'art. 30 della legge 724/1994 individua, tra l'altro, un metodo presuntivo di determinazione da reddito minimo, che si applica a quelle Società commerciali (di persona e di capitali) che in base a determinati parametri sono qualificate come non operative”.
 
Nel caso concreto, secondo la Commissione d’appello, non è stata provata da parte della contribuente la sussistenza di circostanze oggettive giustificative del non superamento del test di operatività ovvero l’esistenza di cause di esclusione.
Inoltre, i secondi giudici hanno disatteso l’affermazione della società, prima, e della Ctp, poi, che l’operazione posta in essere potesse avere una coerenza, anche economica, in quanto l’attività concessa in affitto ad altra società non rappresentava un’azienda nuova, ma null’altro che la prosecuzione dell’attività precedente, come dimostra il pagamento da parte della ricorrente di un rilevante valore di avviamento.
 
Altresì, hanno rilevato come, nell’arco di cinque anni, la società ha sempre conseguito risultati economici negativi, per cui il convincimento tratto dal collegio di seconde cure è che, con matematica ragionevolezza, poteva ritenersi che già al momento della stipula del contratto di locazione la società fosse consapevole del fatto che la gestione aziendale sarebbe andata incontro a perdite consistenti e ripetute.
Pertanto, smentito il pronunciamento di primo grado, secondo il quale il reddito prodotto dalla società non si misurava solo in termini di ricavi, bensì in termini di accrescimento del patrimonio e, quindi, nell’incremento del valore complessivo, i giudici d’appello hanno affermato che “l'associazione in cui i soci, come nel caso di specie i soci ..S.r.l., abbiano un patrimonio immobiliare aziendale che viene conservato e sfruttato, incrementandone il valore nel tempo a scapito del reddito e sfruttando la possibilità di detrarsi i costi, rappresenta proprio una di quelle situazioni che la disciplina delle società di comodo intende colpire”.
Aggiungono, poi, che “..l'obbiettivo della disciplina della società non operativa non è tanto e solo quello di, eventualmente, scoraggiare la creazione delle società vuote aventi il fine di distrarre redditi altrimenti tassabili in capo ai soci, bensì, ai sensi dell'art. 30 della legge 724/1994, quello di applicare una presunzione legale di non operatività della società, senza subordinarla alla presenza di eventuali scopi elusivi da parte dei soci, ma valutando esclusivamente i fatti oggettivi che denotino la mancanza di concreti ed immediati obiettivi imprenditoriali”.
 
Alla stregua della suddetta interpretazione è stata risolta la controversia in favore dell’Amministrazione, dal momento che, nel caso di specie, è risultato come, oggettivamente nell’anno di riferimento (2009) e anche negli altri anni, la società è stata gestita in perdita, senza obiettivi di profitto. Da qui il ribaltamento dell’esito al quale era giunto il primo grado.
 
Le statuizioni contenute nella decisione d’appello si rivelano conformi al diritto, sancito dal consolidato orientamento della suprema Corte di cassazione, la quale ha chiarito che: “In materia di società di comodo, i parametri previsti dalla L. n. 724 del 1994, art. 30, nel testo risultante dalle modifiche apportate dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, convertito nella L. n. 248 del 2006, sono fondati sulla correlazione tra il valore di determinati beni patrimoniali ed un livello minimo di ricavi e proventi, il cui mancato raggiungimento costituisce elemento sintomatico della natura non operativa della società, spettando, poi, al contribuente fornire la prova contraria e dimostrare l'esistenza di situazioni oggettive e straordinarie, specifiche ed indipendenti dalla sua volontà, che abbiano impedito il raggiungimento della soglia di operatività e di reddito minimo presunto” (Cassazione, ordinanza 13699/2016 e sentenza 21358/2015).
 
Osservazioni
Le società commerciali si presumono non operative (o di comodo), se costituite non per l’effettivo esercizio di un’attività di impresa, ma per il mero godimento di beni da parte dei soci.
Le società considerate di comodo, per non aver superato il test di operatività, devono procedere alla determinazione del reddito minimo presunto, se non vogliono incorrere nell’accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Ciò implica che, salvi i casi di esclusione, le società devono effettuare un test di operatività fondato sulla situazione patrimoniale che, in caso di esito negativo, le obbliga a dichiarare un reddito non inferiore a quello minimo forfetariamente calcolato in funzione di taluni componenti patrimoniali.
Secondo la disciplina delle società di comodo, di cui all’articolo 30, commi 4-bis e 4-ter, della legge 724/1994 (cfr circolare 9/2008), spetta al contribuente l’onere di provare la presenza di “oggettive situazioni di carattere straordinario” che abbiano reso, di fatto, impossibile il conseguimento dei ricavi attesi e del reddito minimo.
La determinazione del reddito imponibile (nella somma algebrica tra le componenti attive e quelle passive) viene effettuata sulla base dei rigorosi criteri di legge, senza margini di discrezionalità, imponendosi non solo all’esercizio della potestà accertatrice, ma anche a quella successiva di verifica da parte del giudice, salvo la possibilità, sempre esistente per il contribuente, di fornire la prova contraria, ai fini della disapplicazione della disciplina antielusiva.