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Giurisprudenza

Spese nel gruppo a prezzi “pazzi”:
tocca al contribuente dire perché

La maggiore “vicinanza” ai fatti di chi ha realizzato la compravendita costituisce la logica alla base della posizione della giurisprudenza di legittimità sull’onere probatorio

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In tema di transfer pricing, ai sensi dell’articolo 110, comma 7, del Tuir, la Corte di cassazione è intervenuta di recente con la sentenza n. 28335 del 7 novembre 2018, sancendo due importanti principi che devono guidare l’interprete nell’ambito delle controversie in detta materia.

La pronuncia, in particolare, investe l’onere probatorio che spetta all’ufficio nell’ipotesi di contestazioni di cui alla norma appena richiamata, stabilendo che:
- l’Amministrazione finanziaria non è tenuta a fornire la prova del risparmio d’imposta conseguito dal contribuente, essendo la ratio della disciplina sul transfer pricing inquadrabile esclusivamente nell’ambito del principio di libera concorrenza, esclusa ogni qualificazione della stessa come norma antielusiva
- spetta al contribuente fornire prova della congruità del prezzo nell’ambito delle transazioni infragruppo, essendo sufficiente all’Amministrazione finanziaria fornire dimostrazione meramente indiziaria che le stesse siano avvenute a un prezzo apparentemente inferiore o superiore a quello normale.

Il caso
La questione sottoposta all’attenzione dei giudici di legittimità discende da due avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta 2003 e 2004, con i quali l’ufficio aveva contestato a una società la violazione dell’articolo 110, comma 7, del Tuir, con riferimento ad alcuni acquisti di prodotti dalla controllante straniera. Secondo l’ufficio, detti prodotti erano stati acquistati a un prezzo superiore rispetto a quello di mercato, attuando così un fenomeno di trasferimento dell’imponibile a favore della controllante straniera.
 
I giudici della Commissione tributaria regionale, investiti della questione, dopo aver “per inciso” ritenuto che il meccanismo del transfer pricing fosse finalizzato a indirizzare gli utili conseguiti verso Paesi a fiscalità più favorevole, sostenevano che la valutazione dell’ufficio fosse basata su elementi inidonei a supportare la ripresa fiscale. Secondo la Ctr, la comparazione effettuata con i dati di un’altra azienda operante nel settore non poteva considerarsi sufficiente ad assolvere l’onere probatorio incombente sull’Amministrazione finanziaria in ragione della non piena comparabilità dei dati, discendente da una non perfetta coincidenza dei prodotti commercializzati.
I giudici, pertanto, annullavano la ripresa in quanto consideravano la ricostruzione operata dal Fisco non supportata da validi elementi probatori a dimostrazione del mancato rispetto del valore normale della transazione.

La decisione
Con la pronuncia in commento, i giudici della Corte di cassazione, in prima battuta, hanno ricordato che la normativa prevista dal comma 7 del più volte citato articolo 110 “non integra una disciplina antielusiva in senso proprio, ma è finalizzata alla repressione del fenomeno economico del transfer pricing (spostamento d’imponibile fiscale a seguito di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti) in sé considerato”.
Con specifico riferimento all’onere probatorio gravante sul Fisco, i giudici di legittimità hanno statuito poi che: “la prova gravante sull’Amministrazione finanziaria non riguarda la maggiore fiscalità nazionale o il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, ma solo l’esistenza di transazioni, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, incombendo, invece, sul contribuente, giusta le regole ordinarie di vicinanza della prova ex art. 2697 c.c. ed in materia di deduzioni fiscali, l’onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua di quanto specificamente previsto dall’articolo 9, comma 3, Tuir (v. Cass. n. 11949 del 2012; Cass. n. 10742 del 2013; Cass. n. 18392 del 2015; Cass. n. 7493 del 2016) (1)”.

Tale impostazione, secondo i giudici, è conforme al “principio di libera concorrenza” enunciato dall’articolo 9 del modello di convenzione Ocse, sicché la valutazione in base al valore normale deve investire la “sostanza economica” dell’operazione, che va confrontata “con analoghe operazioni realizzate in circostanze comparabili in condizioni di libero mercato tra soggetti indipendenti (2)”.
I giudici, pertanto, hanno criticato la sentenza della Ctr nella parte in cui ha ritenuto la comparazione operata dell’ufficio non idonea a provare il valore normale perché facente riferimento a prodotti di un’impresa direttamente concorrente “non del tutto identici” a quelli dell’accertata.
Così operando – ha concluso la Corte – ha considerato detti elementi in funzione di un onere in capo all’Amministrazione, invece inesistente, di provare il valore normale dei beni e non, invece, come elementi indiziari che le transazioni infragruppo erano per un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, con conseguente onere probatorio della congruità delle operazioni da parte della società contribuente, in violazione del disposto di cui all’articolo 76, comma 5, (oggi 110) tuir”.

Osservazioni
La pronuncia in commento consolida ulteriormente la posizione della giurisprudenza di legittimità sull’onere probatorio in materia di transfer pricing.
Con riferimento al vantaggio fiscale, la Cassazione appare ormai aver definitivamente preso le distanze da alcune precedenti pronunce che richiedevano la dimostrazione da parte dell’Amministrazione finanziaria del vantaggio fiscale conseguito mediante l’alterazione dei prezzi nell’ambito delle operazioni cross-border tra soggetti appartenenti al medesimo gruppo.
Come correttamente ribadito già in precedenti pronunce, “Il fenomeno (…) dà luogo ad uno spostamento di imponibile fiscale. Cosicché, proprio allo scopo di preservare la esatta pretesa impositiva di ciascuno Stato, sono state adottate normative nazionali predisposte a eliminare il fenomeno stesso del transfer pricing. Normative che recepiscono il principio del prezzo normale delle transazioni commerciali, contenuto nel Modello OCSE art. 9, comma 1, Convenzione del 1995” (cfr Cassazione 20805/2017, 28335/2018, 2240/2018, 27018/2017, 27787/2017, 21410/2017).
L’assunto è, del resto, coerente non soltanto con le indicazioni di cui all’articolo 9 del modello Ocse ma, altresì, con quanto espressamente statuito costantemente dalle stesse linee guida Ocse sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali. Le linee guida, anche nella loro più recente versione del 2017, mettono, infatti, in guardia l’interprete affermando che: “La valutazione del transfer pricing non deve essere confusa con la valutazione dei problemi relativi alla frode o all’elusione fiscale, anche se le politiche in materia di prezzi di trasferimento possono essere utilizzate a tali scopi”.

Sotto il profilo dell’onere probatorio, la Corte di cassazione ha ribadito, inoltre, come – in virtù del principio di vicinanza della prova – spetti al contribuente fornire dimostrazione della rispondenza al valore normale della transazione operata, essendo sufficiente all’Amministrazione finanziaria dimostrare lo scostamento secondo un criterio di mera apparenza, basandosi anche su elementi di confronto caratterizzati non da una perfetta “identità” ma da una sostanziale analogia.


NOTE:
1) L'articolo 110, comma 7, Tuir, è stato recentemente novellato dall'articolo 59 del Dl 50/2017, espungendo il richiamo all'obsoleto concetto di valore normale di cui all'articolo 9 del Tuir, per sostituire il riferimento al valore normale con quello all'arm's lenght principle (principio di libera concorrenza) di cui all'articolo 9 del modello di convenzione tipo Ocse. Secondo il testo previgente: "I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito; la stessa disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle speciali "procedure amichevoli" previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi". ritorna al testo
2) I giudici ricordano la precedente pronuncia n. 27018 del 15 novembre 2017, secondo cui "la ratio della disciplina di cui all'articolo 110, comma 7, del Tuir va individuata nel principio di libera concorrenza, esclusa ogni qualificazione della stessa come norma antielusiva". ritorna al testo
 
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