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Giurisprudenza

Subito a ruolo gli oneri recuperati

Non è necessario il preventivo avviso di rettifica

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La Corte di cassazione, con sentenza n. 8359 del 22 febbraio 2006 (depositata il 10 aprile 2006) ha confermato che gli uffici, attraverso il controllo di cui all’articolo 36-bis del Dpr 600/73 (oggi 36-ter), possono escludere, sulla base di un semplice controllo formale della dichiarazione e senza previo avviso di rettifica, la deduzione dal reddito complessivo degli oneri non tassativamente previsti dalla legge.

Il fatto
L’ufficio Imposte dirette procedeva direttamente all'iscrizione a ruolo, ai sensi dell'articolo 36-bis del Dpr 600/1973, delle maggiori imposte risultanti dal mancato riconoscimento - quali oneri deducibili - degli interessi passivi indicati per mutui agrari, ma di fatto relativi a interessi di scoperto di conto corrente, ancorché finalizzati alla gestione dell'azienda agricola del titolare.
Il ricorso contro la relativa cartella, impugnata dal contribuente anche sul rilievo dell'incompetenza territoriale dell'ufficio accertatore, veniva rigettato sia dalla Commissione tributaria di I grado che da quella di II grado.

In sede di ricorso davanti alla Commissione centrale, il contribuente adduceva il difetto di motivazione della decisione, poiché la sentenza non si era pronunziata su tutti i motivi di appello, e l'illegittimo ricorso alla procedura di cui all'articolo 36-bis del Dpr 600/1973, posto che la rettifica era stata operata - non a seguito di errore materiale o di calcolo - ma in base a una diversa ed erronea interpretazione della norma, oltretutto in assenza di dichiarazione dei redditi da rettificare.
La Commissione tributaria centrale rigettava il ricorso, assumendo che - per quel che qui ci interessa - la questione dell'applicabilità dell'articolo 36-bis alla ripresa fiscale in oggetto era nuova e non poteva essere esaminata nella sede adita perché mai avanzata con il ricorso introduttivo di primo grado ma solo con successiva memoria; che non potevano trovare ingresso - per la deduzione del reddito complessivo Irpef - le attestazioni di apertura di credito in conto corrente ancorché sostanzialmente finalizzate per l'impresa agricola, poiché la deducibilità compete solo ai prestiti titolati nella loro concessione come agrari.

Tale sentenza veniva impugnata per cassazione, deducendo - in diritto - la violazione degli articoli 19-bis e 17 del Dpr 636/1972, nonché dell'articolo 36-bis del Dpr 600/1973 (eccependo preliminarmente che i rilievi giudicati inammissibili erano contenuti in memoria - trasmessa prima dell'avviso di discussione - perfettamente idonea a integrare i motivi del ricorso introduttivo tanto è che su di essa l'ufficio aveva preso posizione con successive deduzioni), e - nel merito - l'eccesso di potere in cui era incorso l'ufficio Imposte dirette, applicando la procedura di cui alla norma citata, che poteva trovare applicazione solo in presenza di errori materiali e di calcolo immediatamente rilevabili e non quando la fattispecie richiedeva una valutazione giuridica sulla deducibilità o meno degli oneri.

La sentenza
La Corte, pur accogliendo il rilievo pregiudiziale a mezzo del quale il ricorrente contestava la statuizione di inammissibilità emessa dalla Commissione centrale sui motivi di illegittima applicazione della procedura di cui all'articolo 36-bis del Dpr 600/1973 in quanto non sarebbero stati avanzati con il ricorso introduttivo bensì solo con successiva memoria del 5 ottobre 1988, afferma che “la doglianza rivolta contro il potere dell'ufficio di utilizzare la procedura dell'art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 per riprendere a tassazione oneri portati in deduzione dal contribuente è comunque priva di fondamento”.

Infatti, se è vero che il potere attribuito agli uffici finanziari, in base all'articolo 36-bis, comma 2, lettera d), del Dpr 600/1973, di escludere la deduzione dal reddito complessivo delle persone fisiche degli oneri non previsti dall'articolo 10 del Dpr 597/1973, non è esercitabile quando - per ricavarne l'indeducibilità - occorra procedere all'interpretazione o della documentazione allegata o della norma giuridica (necessitando, in tali ipotesi, un atto di accertamento esplicitamente motivato), è altrettanto vero che quando - come nel caso in esame - sia rilevabile ictu oculi, a seguito di controllo formale della dichiarazione (e dell'allegata documentazione), che il titolo - dal suo confronto cartolare - è diverso da quello richiamato dalla lettera della legge, risultandone documentato uno diverso (ex multis, Cassazione n. 12998/1999 e n. 6193/1996), l’esclusione dell’onere non necessita di un previo avviso di rettifica.

Né è lecito sostenere che - essendo pervenuta la dichiarazione all'ufficio competente oltre i termini di legge - si sarebbe realizzata un'ipotesi di omessa dichiarazione comportante un potere di accertamento ma non di rettifica di quanto "inesistente", non potendo il contribuente trarre beneficio da asserite anomalie di un iter procedimentale cui lui stesso ha dato causa presentando la dichiarazione in luogo diverso da quello dove in sede di contenzioso è stato riconosciuto quale domicilio fiscale.

Nota
In primis, non si può non evidenziare che per una banale questione di oneri deducibili sono stati percorsi ben quattro gradi di giudizio (oggi, almeno, la soppressione della Commissione tributaria centrale, fa sì che i gradi siano al massimo tre).
Entrando nella questione, si conviene, in punto di diritto, con la sentenza emessa, che opera - ancora una volta - una netta e chiara distinzione tra controllo formale e sostanziale.
Senza stare qui a riprendere i principi espressi dalla migliore dottrina sulla distinzione che sussiste fra i due tipi di controllo, occorre evidenziare che il pronunciamento della Corte di cassazione - per una controversia antecedente alla riforma del Dlgs 241/97 - va sulla scia di precedenti sentenze, ormai costanti e consolidate.

Le stesse decisioni richiamate dalla Cassazione nel corpo della sentenza in commento – le nn. 12998/1999 e 6193/1996 – affermano che il potere di cui all’articolo 36-bis del Dpr 600/73 è esercitabile quando l’indeducibilità sia rilevabile ictu oculi, e non quando sia necessario procedere all’interpretazione della documentazione allegata (ciò che generalmente avviene in sede di controllo sostanziale).
Oltretutto, il dettato normativo fissava in maniera precisa e puntuale i casi in cui era possibile procedere direttamente all’iscrizione a ruolo, senza avviso di accertamento (il contribuente, in quel caso, impugnava, ovviamente, il ruolo, quale primo atto rettificativi della dichiarazione).

Anche successivamente, la Corte (sentenza n. 18584 del 14 giugno 2004, depositata il 15 settembre 2004), investita della questione, ha affermato che la deduzione dal reddito complessivo di oneri non tassativamente previsti dalla legge non necessita di un previo avviso di rettifica, né è necessario nei casi di complessità del calcolo matematico (Cass. n. 8294 del 28/11/2002, depositata il 26/5/2003) o nei casi di correzione dell’errore commesso dal contribuente nell’assumere come reddito dei fabbricati quello catastale anziché quello effettivo, quando quest’ultimo risulti chiaramente denunciato nella dichiarazione (Cass. n. 2531 del 20/9/2000, depositata il 21 febbraio 2001).
La procedura era quindi diretta a una veloce correzione della dichiarazione sulla scorta di un mero controllo formale (veniva lavorato attraverso il cosiddetto “modello 152”).

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