La prima causa
Nella prima causa la società dichiarava un importo a titolo di tassa sull’energia per l’utilizzazione del toluene ottenuto dall’applicazione dell’articolo 2, paragrafo 1, della legge tedesca. Contestualmente presentava un reclamo contro la propria dichiarazione chiedendo l’applicazione di aliquote inferiori previste dal paragrafo 3 dell’articolo 2 relative ai prodotti energetici utilizzati come combustibili per riscaldamento. Considerato, poi, che il toluene non è espressamente menzionato dal paragrafo 3 di detto articolo, la società chiedeva l’applicazione, ai sensi del paragrafo 4, dell’aliquota relativa al prodotto energetico più prossimo per natura e destinazione.
Il ricorso proposto a seguito del rigetto del reclamo veniva accolto dal competente Tribunale tedesco (Finanzgericht), il quale riteneva applicabile l’articolo 2, paragrafo 3, primo e terzo comma della direttiva 2003/96 la cui interpretazione portava all’applicazione di quanto disposto dal paragrafo 3 dell’articolo 2 della legge tedesca. Avverso tale decisione, l’Amministrazione doganale (Hauptzollamt Köln) proponeva ricorso per cassazione dinanzi al Bundesfinanzhof.
La seconda causa
Nella seconda causa con avvisi di accertamento relativi agli esercizi 2007 e 2008, l’Ufficio principale delle Dogane di Krefeld (Hauptzollamt Krefeld) determinava, per l’acquaragia minerale e l’olio combustibile leggero una tassa sull’energia applicando l’aliquota fissata dall’articolo 2, paragrafo 1, punto 1, lettera b), della legge tedesca. Essendo rimasto senza esito il suo reclamo, la società proponeva ricorso giurisdizionale, chiedendo l’applicazione di una delle aliquote impositive nettamente inferiori previste dall’articolo 2, paragrafo 3, della medesima legge per una serie di altri prodotti energetici utilizzati come combustibili per riscaldamento. Considerato che l’acquaragia e l’olio combustibile leggero non sono contemplati dall’articolo 2, a giudizio della società occorrerebbe applicare il paragrafo 4 del medesimo articolo, ovvero l’aliquota del prodotto energetico più prossimo per natura e destinazione.
Il ricorso veniva accolto dal Finanzgericht che ha ritenuto di dover applicare l’articolo 2, paragrafo 3, primo e terzo comma, della direttiva 2003/96, considerato che i materiali oggetto della causa venivano utilizzati come combustibili per riscaldamento. Avverso la decisione del Finanzgericht lo Hauptzollamt Krefeld proponeva ricorso per cassazione dinanzi al giudice del rinvio.
Il giudice di rinvio, nonostante ritenesse che la più elevata tassazione dei prodotti potesse essere ritenuta conforme alle esigenze della direttiva 2003/96, constata che la conformità risulta incerta e propone quindi la seguente questione pregiudiziale: “Se l’articolo 2, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 richieda, relativamente alla tassazione di prodotti energetici diversi da quelli per i quali, nella direttiva, viene specificato un livello di tassazione, l’applicazione di un’aliquota d’imposta fissata nel diritto nazionale per l’utilizzo di un prodotto energetico come combustibile per riscaldamento, purché il prodotto energetico diverso venga ugualmente impiegato come combustibile per riscaldamento, ovvero se, qualora il prodotto diverso usato come combustibile per riscaldamento sia equivalente a un determinato prodotto energetico, possa applicarsi l’aliquota d’imposta stabilita per tale prodotto nel diritto nazionale, anche nel caso in cui si tratti di un’aliquota uniforme, a prescindere dall’utilizzo come carburante per motori o combustibile per riscaldamento”.
La normativa comunitaria
Con la direttiva 2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003, l’Unione europea fissa le disposizioni per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità. Il sistema comunitario di tassazione minima, infatti, per molto tempo limitato agli oli minerali, viene esteso al carbone, al gas naturale e all’elettricità.
La direttiva fissa quindi aliquote minime di imposta applicabili ai prodotti energetici quando sono usati come carburante per motori, combustibile per riscaldamento o per produrre elettricità. Scopo della disciplina è, da un lato, quello di migliorare il funzionamento del mercato interno limitando le distorsioni della concorrenza tra gli oli minerali e gli altri prodotti energetici e dall’altro, di promuovere un uso più efficiente dell’energia per ridurre la dipendenza dai prodotti energetici di importazione e limitare le emissioni di gas serra. Con l’intento di proteggere l’ambiente, inoltre, gli Stati sono autorizzati a concedere sgravi fiscali alle imprese che adottano misure specifiche per ridurre le loro emissioni.
Nello specifico, i prodotti energetici e l’elettricità sono tassati soltanto se usati come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento e non quando sono usati per la riduzione chimica o nei processi elettrolitici e metallurgici.
In conformità a tale principio, quindi, vengono fissate le aliquote minime di imposta e in particolare gli articoli 7 e 8 della direttiva determinano i livelli minimi di aliquote applicabili, rispettivamente, ai carburanti a motori e ai prodotti utilizzati come carburanti per motori (allegato I, tabelle A o B). L’articolo 9 stabilisce invece i livelli minimi di aliquote applicabili ai combustibili per riscaldamento che figurano nella tabella C dell’allegato I. I livelli di tassazione applicati dagli Stati membri non possono essere inferiori alle aliquote minime fissate dalla direttiva.
I prodotti energetici che non rientrano tra quelli per i quali è individuato uno specifico livello di tassazione e che sono destinati ad essere utilizzati, messi in vendita o utilizzati come carburante per motori o combustibile per riscaldamento, sono tassati, invece, “in relazione al loro uso, all’aliquota applicabile al combustibile per riscaldamento o carburante per motori equivalente” (articolo 2, paragrafo 3, della direttiva).
È utile evidenziare che nelle tabelle allegate alla direttiva non sono indicate le aliquote relative al toluene, all’acquaragia e agli oli combustibili leggeri.
La normativa tedesca
La legge relativa alla tassa sull’energia del 15 luglio 2006, di recepimento della direttiva 2003/96, all’articolo 2, paragrafo 1, con riferimento al testo vigente negli anni 2007 e 2008 interessati dai fatti oggetto dei procedimenti, fissa l’ammontare dell’imposta per la benzina (di cui alla seconda voce della tabella A della direttiva). Il paragrafo 3 di detta legge fissa, poi, aliquote nettamente inferiori per i gasoli (di cui alla prima voce della tabella B della direttiva) e degli oli combustibili (seconda voce della tabella C della direttiva) qualora questi siano utilizzati come combustibile per riscaldamento. I prodotti energetici diversi da quelli specificatamente menzionati dalla legge sono soggetti alla medesima imposta dei prodotti energetici più affini per natura e destinazione (paragrafo 4).
Il ragionamento della Corte
Con ordinanza del 7 febbraio 2013, il Presidente della Corte provvede a disporre la riunione delle due cause. I giudici comunitari per interpretare la questione pregiudiziale, ricordano preliminarmente che per determinare la portata di una disposizione comunitaria occorre tener conto del tenore letterale della norma, del suo contesto e delle sue finalità (sentenza C-306/12).
Con riferimento al tenore letterale, diverse versioni linguistiche quali quella spagnola, tedesca, inglese, francese e italiana indicano ai fini dell’individuazione dell’aliquota quale primo criterio quello dell’utilizzazione e successivamente il criterio del prodotto equivalente. L’ordine dei criteri, tuttavia, non è univoco in tutte le versioni linguistiche della direttiva e per questo motivo occorre procedere alla valutazione del contesto e delle finalità della disposizione. Nell’ambito del contesto, la direttiva opera una distinzione con riferimento alle modalità di fissazione dei livelli minimi di imposizione per quanto attiene i combustibili per riscaldamento e i carburanti per motori nonché i prodotti utilizzati come carburante per motori ai fini industriali e commerciali specifici.
L’articolo 8 della direttiva consente di chiarire la funzione del criterio dell’utilizzazione al fine di tassare un prodotto a seconda che venga utilizzato come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento. Ciò consente di individuare l’ordine logico-sistematico della direttiva la quale si fonda, quindi, su una netta distinzione tra carburanti a motori e combustibili per riscaldamento secondo il criterio dell’utilizzazione. Per quanto attiene alle finalità della direttiva, l’applicazione di aliquote di imposizione minime attuata con la distinzione tra carburanti a motori e combustibili per riscaldamento ha quale obiettivo quello di assicurare il buon funzionamento del mercato interno.
La decisione degli eurogiudici
La normativa comunitaria, infatti, evita che uno stesso prodotto sia tassato in alcuni Stati come carburante per motori e in altri Stati come combustibile per riscaldamento. In tal modo, vengono evitate distorsioni di concorrenza tra prodotti utilizzati per gli stessi fini.Sulla base di tali considerazioni, i giudici comunitari affermano che occorre in un primo momento determinare l’utilizzazione del prodotto come carburante per motori o combustibile per riscaldamento e in un secondo momento a seconda dei casi individuare il carburante o il combustibile ad esso equivalente.
Ciò chiarito, poi, occorre individuare la nozione di equivalenza dei prodotti, che secondo quanto rilevato dall’avvocato generale deve essere verificata sotto il profilo della sostituibilità o dell’intercambiabilità che consiste nella possibilità di utilizzare un prodotto come sostituto di un altro per conseguire lo stesso risultato. In tal senso, due prodotti che hanno la stessa funzione possono essere tassati con la stessa aliquota. Se invece non è possibile rinvenire una tale sostituibilità, occorre individuare, caso per caso, il carburante per motori o il combustibile per riscaldamento che con riferimento alle proprietà o alla destinazione possa essere considerato il più prossimo a quello in uso.
Data della sentenza
3 aprile 2014
Numero cause
C-43/13 e C-44/13
Nome delle parti
- Hauptzollamt Köln
- Kronos Titan GmbH (C‑43/13);
- Hauptzollamt Krefeld
- Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH (C‑44/13)
