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Giurisprudenza

Termine per la notifica delle cartelle Irretroattività del regime transitorio (2)

La previsione normativa farebbe riferimento solo alle dichiarazioni relative all'anno d'imposta 2000

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La Commissione tributaria di Napoli, con la sentenza n. 526 del 29 marzo 2006, giunge a individuare dei limiti alla portata retroattiva del regime transitorio in materia di termine di notifica della cartella di pagamento, a seguito di liquidazione ex articolo 36-bis del Dpr 600/1973.
Più specificatamente, ritiene che, per quanto riguarda la fattispecie prevista dalla lettera c) del comma 5-bis della legge 156/2005 ("dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre 2001"), la previsione normativa vada intesa nel senso di fare esclusivo riferimento alle dichiarazioni presentate dal 1 gennaio al 31 dicembre 2001 (anno d'imposta 2000).
Invece, continua la Commissione, la previsione normativa in oggetto non può trovare applicazione con riferimento alle dichiarazioni presentante negli anni precedenti, in quanto i termini per l'iscrizione a ruolo ai sensi dell'articolo 17 e del conseguente termine per la notifica della cartella ex articolo 25 del Dpr 602/1973, nei testi normativi vigenti ratione temporis, sono ormai definitivamente maturati.
L'adesione a questa interpretazione della legge 156/2005 delimita fortemente la portata del regime transitorio(1).

A fondamento del decisum, la Commissione tributaria partenopea pone un'interpretazione restrittiva della legge 156/2005, fondata su un criterio di ragionevolezza che la porta ad affermare che l'intento del legislatore era soltanto quello di scongiurare che "l'incertezza, causata dalla mutevolezza del quadro normativo ed amplificata dalle ricordate tensioni interpretative sfociate nell'ultima decisione della Corte Costituzionale (il riferimento è alla sentenza n. 280 del 2005, ndr), potesse pregiudicare gli effetti propri dei ruoli già formati e dunque creare problemi di cassa. E' per tali fattispecie che la legge n. 156 del 2005 interviene e statuisce in "via transitoria" che la cartella sia notificata secondo termini perentori certi".

Il suddetto criterio di ragionevolezza viene desunto dalle premesse contenute del dettato del comma 5-bis dell'articolo 1 della legge 165/2005, nella parte in cui lo stesso legislatore specifica che la previsione di un regime transitorio è giustificata, tra l'altro, dal "fine di garantire l'interesse del contribuente alla conoscenza, in termini certi, della pretesa tributaria derivante dalla liquidazione delle dichiarazioni". Pertanto, argomentano i giudici, l'intervento normativo sarebbe esclusivamente funzionale a colmare una lacuna, che sussisterebbe esclusivamente dopo l'8 luglio del 2001, momento nel quale il legislatore è intervenuto a sopprimere nell'articolo 25 del Dpr 602/1973 il termine "dell'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo per i ruoli resi esecutivi a partire dal 9 giugno" dello stesso anno.

Per comprendere le ragioni che sono alla base delle citate conclusioni, è opportuno ripercorrere, sia pure sinteticamente, l'iter argomentativo della Commissione.
Necessaria premessa attiene alle regole che governano l'efficacia temporale delle fonti normative. La regola generale, sancita dall'articolo 11 delle preleggi al codice civile, recita che "la legge non dispone che per l'avvenire: essa non ha effetto retroattivo". In ambito tributario, tale regola è ribadita dall'articolo 3 della legge del 27 luglio 2000, n. 212, che, peraltro, al comma 3, specifica che "i termini di prescrizione e decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati". Pertanto, lo ius superveniens potrà applicarsi anche rispetto ai procedimenti giudiziari pendenti, ma nel rispetto della regola del tempus regit actum.

Si tratta, come è evidente, di principi sulla normazione posti da una legge ordinaria, suscettibili di deroga da parte di una fonte normativa di pari rango(2). Più specificatamente, una legge sopravvenuta può dettare, sia pure sotto il profilo transitorio, una espressa contraria previsione di disciplina per l'attività già compiuta, di modo che questa non vada assoggettata alla normativa del tempo in cui essa si è verificata e conclusa, bensì alla nuova. Unico limite, peraltro oggetto di discussione in dottrina e in giurisprudenza, viene individuato nella intangibilità della fattispecie a seguito della formazione del giudicato.

Riconosciuta la possibilità per il legislatore di dettare una disciplina che regoli in termini diversi anche fattispecie per le quali è pendente una lite giudiziaria, attraverso la sostituzione di termini procedurali, anche scaduti, con nuovi termini che devono essere applicati dall'autorità giudiziaria nel fatto dedotto, il giudice di merito fa propria una interpretazione restrittiva del dettato normativo, in quanto ritenuta l'unica ragionevole.

A tal proposito, richiama le pronunce della Corte di cassazione nn. 21779 e 20843 del 2005. Tuttavia, il richiamo al predetto orientamento giurisprudenziale appare funzionale a un'esatta e completa ricostruzione, anche storica, della fattispecie dedotta, in quanto le conclusioni pur coincidenti alle quali giunge la Ctp sembrano trovare una diversa giustificazione.
E infatti, la Corte di cassazione ha ritenuto, con specifico riferimento alla fattispecie dedotta (si tratta di cartelle di pagamento, ex articolo 36-bis Dpr 600/1973, relative a ruoli formati in data anteriore al 1 luglio 1999), che sussistesse un termine decadenziale entro il quale andava notificata la cartella al contribuente. Tale termine andava rispettato, non essendo stato inciso dal regime transitorio contenuto nella legge 156/2005.

In altre parole, l'accoglimento del ricorso giudiziario veniva giustificato dal mancato esperimento nei termini dell'intera procedura che dalla liquidazione porta alla formazione del ruolo e alla sua consegna al concessionario con la notifica della cartella di pagamento, senza alcun riferimento ai vari termini procedurali intermedi che scandiscono le differenti fasi nelle quali si articola il procedimento di riscossione.
La Commissione tributaria di Napoli attribuisce, invece, autonoma rilevanza ai termini che scandiscono le varie fasi nella quali si articola il procedimento amministrativo di riscossione. A tal proposito, facendo proprie categorie tipiche del diritto amministrativo, afferma espressamente che "lo ius superveniens (contenuto nella legge 156/2005) rileva nella fase integrativa dell'efficacia del ruolo e dunque detta nuove regole cui subordinare gli effetti di atti già in precedenza formati, ma non tocca retroattivamente le altre fasi dell'attività di controllo cartolare (liquidazione, formazione del ruolo e consegna) medio tempore avvenute e che legittimamente si sono svolte in conformità alla normativa vigente al momento del loro svolgimento".

Peraltro, occorre precisare che, secondo la Ctp, la modifica legislativa non avrebbe inciso sulle notifiche già eseguite prima della data di entrata in vigore della legge 156/2005, per le quali trova applicazione il termine sancito dall'articolo 25 del Dpr 602/1973, nel testo previgente alle modifiche introdotte dal decreto legislativo 193/2001 e reintrodotto dalla sentenza della Corte costituzionale n. 280 del 2005.

Necessario presupposto logico delle conclusioni illustrate è un'interpretazione restrittiva dell'articolo 1, comma 5-ter, lettera a), n. 1, della legge 156/2005, che dispone l'abrogazione dell'articolo 17 del Dpr 602/1973. In altri termini, tale abrogazione dovrebbe riguardare esclusivamente i ruoli formati successivamente all'entrata in vigore della legge stessa, e non anche le liquidazioni di dichiarazioni antecedenti. La questione interpretativa non è di poco conto, visto che a mezzo della predetta abrogazione il legislatore opera un'innovazione importante, scegliendo di "internalizzare" le attività di iscrizione al ruolo, esecutività e consegna del ruolo a concessionario, con unico termine previsto a pena di decadenza (che avrà rilevanza esterna verso il contribuente), quello relativo alla notifica della relativa cartella di pagamento.

Spunti di riflessione in ordine alla sentenza della Ct provinciale di Napoli
Come già in precedenza illustrato, il giudice giunge a limitare la piena efficacia retroattiva del regime transitorio contenuto nella legge 165/2005 sulla base, nei fatti, di un'interpretazione restrittiva del dettato normativo fondato su un criterio ermeneutico di ragionevolezza.
A tal proposito, in primis, può evidenziarsi che la ragionevolezza può certamente coadiuvare l'operatore giuridico nell'interpretazione di un dato normativo. Tuttavia, tale criterio non può essere utilizzato in via esclusiva, ma concorrere con altri, primo fra tutti l'interpretazione letterale.

Questa non sembra lasciar dubbi quanto all'esatto significato da attribuire alla novella normativa. A tal proposito, il comma 5-bis, lettera c) dell'articolo 1 della legge 165/2005, afferma che il termine per la notificazione della cartella in esito alla liquidazione ex articolo 36-bis del Dpr 600/1973, è fissato al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione "con riferimento alle dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre 2001".
Peraltro, l'intervento legislativo non si è limitato a fissare in via generale dei nuovi termini per la notifica delle cartelle di pagamento, preferendo invece operare un intervento modificativo/integrativo che ha interessato, anche se con qualche lacuna(3), tutte le disposizioni normative interessate.

In tale contesto, si inserisce l'avvenuta abrogazione dell'articolo 17 del Dpr 602/1973, a mezzo della quale il legislatore, anche al fine di delimitare in modo certo la soggezione del contribuente, ha scelto di "interiorizzare" tutte le fasi nelle quali si articola il procedimento di riscossione, ponendo un unico termine a pena di decadenza rappresentato dalla notifica della cartella esattoriale.
Ora, delimitare, come invece propone il giudice partenopeo, l'operatività di tale abrogazione ai ruoli formati e resi esecutivi successivamente alla data del 10 agosto 2005 appare quantomeno incoerente con l'evidenziata necessità di perseguire "la necessaria uniformità del sistema della riscossione".

Poste queste premesse, si trae la logica conseguenza che l'avvenuta abrogazione dell'articolo 17 non può che essere interpretata nel senso di avere efficacia retroattiva, applicandosi anche ai ruoli formati e resi esecutivi prima dell'agosto 2005. Se da ciò deriva una concreta "riapertura" di termini ormai scaduti è questione che non può essere superata in via interpretativa.
Quanto, invece, al termine per la notifica della cartella di pagamento ex articolo 25, nel testo antecedente alle modifiche introdotte dal decreto legislativo correttivo 193/2001, l'interpretazione della Commissione partenopea sembra contrastare la stessa motivazione della Corte costituzionale. Quest'ultima, infatti, afferma che l'intervento manipolativo operato produce l'effetto di far rivivere il precedente testo dell'articolo 25, ma al solo fine di evitare una situazione di vuoto normativo.

A fronte di questa situazione, la legge 156/2005 aveva di fronte due possibili strade percorribili: da un lato, disporre solo per il futuro conservando per il passato la disciplina esistente o, dall'altro, sostituire integralmente il termine per la notifica della cartella di pagamento. Il legislatore, nell'ambito delle scelte che rientrano nella sua discrezionalità, ha scelto quest'ultima strada a mezzo della predisposizione di un regime transitorio.

Infine, sembra utile formulare alcune considerazioni in ordine ai possibili incerti risultati che può produrre l'affermata necessità che il legislatore sia interpretabile sotto il profilo della sua presunta ragionevolezza.
E' possibile, infatti, rilevare profili di irrazionalità anche rispetto alla soluzione interpretativa fatto propria dalla Ctp di Napoli, soprattutto con riferimento alla non applicabilità del regime transitorio alle cartelle di pagamento già notificate prima dell'8 agosto 2005, nella vigenza dell'articolo 24 del Dpr 602/1973, così come risultante dalla sentenza della Corte costituzionale n. 280 del 2005.

Secondo il giudice partenopeo, "il ruolo, quale atto recettizio, ha già esplicato appieno i suoi effetti, in quanto la cartella è stata notificata secondo le modalità temporali legislative vigenti all'epoca". Tuttavia, tale soluzione potrebbe sollevare dei profili di irrazionalità per il diverso trattamento che verrebbe riservato a quelle cartelle per le quali il concessionario per la riscossione non abbia provveduto a operare la notifica nei termini, con la conseguente applicazione del nuovo termine posto dalla legge 156/2005.
In sostanza, dal comportamento del soggetto procedente, solerte o inerte, deriverebbe la disciplina applicabile. Peraltro, più in generale, la soluzione interpretativa proposta guarda soltanto all'atto notificato, non escludendo che, permanendo il potere di notificare la cartella, il concessionario provveda a rinnovare la notifica stessa.

A fronte di questa potrebbe obiettarsi, anche richiamando sul punto un orientamento manifestato dal giudice di legittimità, in ordine all'articolo 154 del codice di procedura civile(4), che il termine sia definitivamente scaduto e non possa essere richiamato in vita da una disposizione entrata in vigore successivamente al suo spirare. Tale obiezione, anche in coerenza con le considerazioni in precedenza formulate in ordine ai limiti che connotano l'intervento normativo, non sembra tenere nel debito conto la circostanza che rientra nella discrezionalità propria del legislatore incidere anche su termini procedurali ormai scaduti, con il conseguente obbligo per il giudice di applicare i nuovi, salvo, da un lato, il limite del giudicato e, dall'altro, l'eventuale sindacato della Corte costituzionale in ordine alla loro non conformità con altri valori e interessi costituzionalmente protetti.

In conclusione, sulla base delle sopra illustrate considerazioni, appare quanto meno arduo il percorso motivazionale della Commissione tributaria provinciale di Napoli, che cerca di superare un chiaro dettato normativo con un'interpretazione razionale che, tuttavia, presenta essa stessa profili di irrazionalità.

2 - fine. La prima puntata è stata pubblicata lunedì 22

NOTE
1. Secondo la soluzione interpretativa adottata dalla Corte di cassazione nelle sentenze illustrate nell'articolo precedente (il riferimento è alle sentenze nn. 26421, 26104, 26105 e 3510 del 2005), il termine di decadenza risulta essere più ampio. In particolare, per l'anno di dichiarazione 1999, l'anno di notifica sarebbe il 2004, per quelle presentate nel 1998, la notifica doveva avvenire entro il 2003; per l'anno 1997, si arriverebbe alla notifica entro il 2002; per il 1996, il 2001, per il 1995 al 2000, per le dichiarazioni anno 1994, l'anno di notifica sarebbe stato il 1999. Questo "nuovo" termine di decadenza troverebbe applicazione anche rispetto a cartelle di pagamento per le quali sia pendente una lite giudiziaria, con la conseguenza di superare per via legislativa eventuali eccezioni quanto alla legittimità della pretesa tributaria per violazione degli articoli 17 e 25 del Dpr 602/1973.

2. Quanto alla portata dell'articolo 3 della legge 212 del 2000 può essere richiamata, tra gli altri, l'ordinanza della Corte costituzionale del 7 giugno 1999, n. 229. In un passaggio della motivazione specifica che "va subito chiarito - sgombrando il campo da un equivoco nel quale sembrano essere caduti quasi tutti i rimettenti - che non è affatto decisivo verificare se la norma censurata abbia carattere effettivamente interpretativo ovvero sia una norma innovativa con efficacia retroattiva (l'oggetto è l'articolo 28 della legge n. 449 del 1997, ndr.). Questa Corte ha ripetutamente precisato (ex plurimis, Corte costituzionale sentenze n. 397 del 1994, n. 155 del 1990, ndr.) che il divieto di retroattività della legge - pur costituendo fondamentale valore di civiltà giuridica e principio generale dell'ordinamento, cui il legislatore deve in via di principio attenersi - non è stato elevato a dignità costituzionale, se si eccettua la previsione dell'articolo 25 della Costituzione, limitatamente alla legge penale".

3. Il riferimento è alla mancata modifica del comma 2-bis dell'articolo 36 del decreto legislativo n. 46 del 1999, secondo il quale "fino al 30 settembre 1999 i ruoli possono essere formati e resi esecutivi secondo le disposizioni in vigore al 30 giugno 1999. A tali ruoli e a quelli resi esecutivi antecedentemente al 1° luglio 1999 si applicano gli articoli dal 24 al 30 e l'articolo 46 del Dpr 602 del 1973, nel testo vigente a tale data". La mancata modifica di tale previsione da parte della legge 156/2005 rappresenta, senza dubbio, un elemento di disarmonia rispetto all'intervento normativo operato, cosi come evidenziato anche dalla Commissione tributaria provinciale di Napoli. Tuttavia, tale aspetto viene evidenziato anche dalla Corte di cassazione nella sentenza n. 26104 del 2005, la quale, tuttavia, sulla base di un'attenta ricostruzione della fattispecie, giunge ad affermare l'irrilevanza pratica dell'omissione, in quanto la disposizione in oggetto "aveva esaurito i suoi effetti (...) attesa la sua natura di previsione a efficacia circoscritta all'intervento normativo del 1999". E infatti, l'articolo 36, comma 2-bis era stato introdotto dall'articolo 2 del Dlgs 326/1999, in seguito alle modifiche e correzione alla riforma del sistema della riscossione, al fine di "salvare" i ruoli formati fino al 30 settembre 1999 a fronte di un rilevante accorciamento dei tempi di formazione e consegna dei ruoli a mezzo dell'articolo 6 del Dlgs 46/1999.

4. Sul punto si richiama la sentenza della Corte di cassazione n. 17507 del 16 aprile del 2002. In tale pronuncia, avente a oggetto l'efficacia retroattiva dell'articolo 28 della legge 449/1997, il giudice di legittimità afferma incidenter tantum che "ritiene questo collegio (…) che comunque la trasformazione del termine da perentorio in ordinatorio comporti l'applicazione , in via analogica, della disciplina di cui all'articolo 154 del c.p.c., secondo cui i termini non perentori possono essere prorogati, ma una volta scaduti producono effetti analoghi a quelli propri dei termini perentori". Tuttavia, quanto affermato dai giudici di piazza Cavour non può essere inteso nel senso che il giudice non possa applicare alla fattispecie dedotta al suo esame i nuovi termini fissati dal legislatore, che sostituiscono ab origine quelli precedenti ormai scaduti. A tal proposito, lo stesso articolo 154 c.p.c. pone un espresso limite al giudice di prorogare termini ordinatori scaduti, e non anche al legislatore.

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