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Giurisprudenza

Uffici esposti ai costi processuali

E' illegittima la norma che nei casi di cessata materia del contendere lascia a carico di chi ha anticipato quanto versato per il giudizio estinto

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Un importante intervento della Corte costituzionale (sentenza n. 274 del 12 luglio) ha riequilibrato il rapporto fisco - contribuente, stabilendo il principio che, nelle liti tributarie, la pubblica amministrazione deve essere trattata come il cittadino. Quindi, se l'annullamento dell'atto in autotutela interviene nel corso del processo, gli uffici finanziari sono esposti all'eventuale soccombenza ai costi processuali che i contribuenti, eventualmente avvalendosi dell'assistenza tecnica, sono stati costretti a sostenere per far valere le proprie ragioni.

La strada per affermare tale rilevante principio di civiltà giuridica passa per l'abrogazione del terzo comma dell'articolo 46 del Dlgs 546/92, il quale sancisce che le spese del giudizio estinto, in tutte le fattispecie previste dal precedente comma 1 ("nei casi di definizione delle pendenze tributarie previste dalla legge e in ogni altro caso di cessazione della materia del contendere") restano a carico della parte che le ha anticipate, salvo diverse disposizioni di legge.

Si tratta di un intervento particolarmente significativo, soprattutto ove si consideri che, solo pochi mesi prima (ordinanza n. 68 del 13 gennaio 2005), la stessa Corte aveva dichiarato manifestamente inammissibile la questione, affermando che "la pronuncia di illegittimità, nei termini prospettati dal rimettente, determinerebbe una evidente lesione del principio di eguaglianza tra le parti, lasciando inalterata la disciplina della compensazione delle spese, prevista dalla norma censurata, per tutte le altre ipotesi di cessazione della materia del contendere e, in particolare, per quelle conseguenti al riconoscimento, da parte del contribuente, della fondatezza della pretesa tributaria". L'ordinanza si inserisce a pieno titolo nel consistente filone giurisprudenziale che riteneva la previsione normativa contenuta nel terzo comma dell'articolo 46 del Dlgs 546/92 costituzionalmente ineccepibile, in quanto ispirata al favore per la deflazione del contenzioso (Cassazione n. 2305/2005). Sul punto, peraltro, è stato correttamente osservato che l'annullamento in autotutela dell'atto tributario nel corso del processo, da parte dell'ufficio erariale che lo ha emesso, "non costituisce rinuncia al processo stesso, bensì integra la specifica - ed ontologicamente diversa - fattispecie della cessazione della materia del contendere, caratterizzata dal venir meno del contrasto fra le parti e, quindi, dell'interesse delle stesse alla pronuncia del giudice" (Cassazione n. 19695/2004 e n. 16987/2003), così da giustificare che, nei casi di tale richiesta di estinzione, non si faccia luogo a liquidazione delle spese a favore di una parte o dell'altra, ma che se ne disponga la compensazione.

Oggi, invece, quasi procedendo a un "riesame" essa stessa, la Consulta muove dalla premessa che "il processo tributario è in linea generale ispirato - non diversamente da quello civile ed amministrativo - al principio di responsabilità per le spese di giudizio, come dimostrano l'art. 15 del decreto legislativo n. 546 del 1992, secondo cui la parte soccombente è condannata a rimborsare le spese, salvo il potere di compensazione della commissione tributaria e l'art. 44 del medesimo decreto legislativo, secondo cui, in caso di rinuncia al ricorso, il ricorrente che rinuncia deve rimborsare le spese alle altre parti, salvo diverso accordo fra loro".

Negando la specialità del processo tributario e assimilandolo agli altri riti, ne discende inevitabilmente il riconoscimento dell'eguaglianza delle parti, anche sotto il profilo della soccombenza alle spese di giudizio e, quindi, è inevitabile concludere che "la compensazione ope legis delle spese in caso di cessazione della materia del contendere, rendendo inoperante quel principio, si traduce in un ingiustificato privilegio per la parte che pone in essere un comportamento (il ritiro dell'atto, nel caso dell'amministrazione, o l'acquiescenza alla pretesa tributaria, nel caso del contribuente), di regola determinato dal riconoscimento delle altrui ragioni e, corrispondentemente, in un del pari ingiustificato pregiudizio per la controparte, specie quella privata, obbligata ad avvalersi, nella nuova disciplina del processo tributario, dell'assistenza tecnica di un difensore e, quindi, costretta a ricorrere alla mediazione (onerosa) di un professionista abilitato alla difesa in giudizio".

L'Amministrazione finanziaria, in effetti, insiste da tempo sull'importanza dell'autotutela (cfr. ex multis, circ. 195/E/1998 e 198/E/1998), precisando che il potere discrezionale riconosciuto agli uffici competenti al riesame dell'atto illegittimo o infondato deve intendersi non come mera facoltà di agire, bensì quale potere-dovere di attivarsi per assicurare i dettati costituzionali di imparzialità e buon andamento della pubblica amministrazione.
In altre parole, pur riconoscendo all'ufficio la massima discrezionalità in ordine all'an, al quando ed al quomodo per l'esercizio del potere di autotutela, tale discrezionalità non può spingersi verso la mera facoltatività del riesame: se, quindi, non vi è alcun obbligo di accogliere - in tutto o in parte - le ragioni del contribuente, deve comunque ritenersi sussistente l'obbligo del riesame, con comunicazione alla parte anche degli esiti negativi dello stesso.

Anche le attività di liquidazione e controllo formale, di cui ai novellati articoli 36 bis e ter del Dpr 600/73, fondano il proprio presupposto normativo nel fattivo e attento esercizio dell'autotutela, al fine di evitare il ricorso al contenzioso tributario per pretese, in tutto o in parte, infondate e illegittime.
L'attività di riesame amministrativo dell'atto costituisce l'occasione per indagare sulla presenza delle fattispecie indicate - a titolo esemplificativo e senza carattere di esaustività - dal decreto ministeriale 37/1997 che, fra l'altro, ha anche concretamente disciplinato la procedura del riesame.

L'istituto, com'è noto, si articola attraverso tre distinte fattispecie, tutte conducenti verso l'eliminazione dell'atto viziato, per il ripristino della legalità violata, che si sostanziano: a) nell'annullamento vero e proprio; b) nella revoca d'ufficio; c) nella rinuncia all'imposizione. L'annullamento e la revoca presuppongono entrambe l'esistenza di un atto impositivo, ritualmente notificato e produttivo di effetti per il contribuente e si differenziano in relazione alla diversità dell'oggetto di tutela: nel primo caso (annullamento), l'amministrazione elimina alla radice l'atto emanato, in quanto gli riconosce vizi di legittimità sin dalla sua origine; la revoca interviene, invece, per bloccare gli effetti di un atto comunque riconosciuto valido, ma che tuttavia si trova a dover scontare carenza di presupposti giustificativi. La rinuncia all'imposizione, infine, è attuata prima dell'emissione dell'atto impositivo, sulla base di elementi e circostanze che evidenzino l'esistenza dei medesimi presupposti e si traduce nell'archiviazione degli elementi di controllo che, diversamente, avrebbero condotto alla notifica dell'avviso di accertamento. In tali casi, più che di illegittimità dell'atto, deve meglio parlarsi di infondatezza dello stesso, a causa dei mutati presupposti che invece - in assenza del riesame - avrebbero portato alla sua emanazione.

Quando, il 1° aprile 1996, entrò in vigore il nuovo contenzioso tributario, molto si è detto (e scritto) sulla novità, introdotta dall'articolo 15 del Dlgs 546/92, che stabilisce la regola della soccombenza alle spese di giudizio, in virtù della quale chi perde è condannato al pagamento delle spese processuali, secondo la normativa di cui agli articoli 91, 92, 93, 94 e 97 del codice di procedura civile. Tale regola generale, all'indomani del pronunciamento della Consulta, acquista maggiore vigore con riguardo alle fattispecie in cui una delle parti del processo tributario riconosca la fondatezza delle altrui ragioni: in tali casi, osserva la Corte, "l'art. 46, comma 3, del decreto legislativo n. 546 del 1992 risulta in definitiva lesivo, sotto l'aspetto considerato, del principio di ragionevolezza, riconducibile all'art. 3 della Costituzione, e ne va di conseguenza dichiarata l'illegittimità costituzionale nella parte in cui si riferisce alle ipotesi - cui esclusivamente ha riguardo l'ordinanza di remissione - di cessazione della materia del contendere diverse dai casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge, dovendo, pertanto, in tali ipotesi la commissione tributaria pronunciarsi sulle spese, ai sensi dell'art. 15 del decreto legislativo n. 546 del 1992".

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